Beps

Данная Программа работы была разделена на две части:

• Опора 1 (Pillar 1) рассматривает вопрос распределения прав налогообложения между юрисдикциями и различные предложения касательно новых правил распределения прибыли и обеспечения верховенства;

• Опора 2 (Pillar 2), которая также называется Глобальным предложением против размывания налоговой базы (Global Anti-Base Erosion Proposal, далее – GloBE), требует разработки скоординированного набора правил для решения текущих рисков от структур, которые позволят транснациональным корпорациям переводить прибыль на юрисдикции, где существует низкий уровень налогообложения или он вообще отсутствует.

Итак, был разработан т. н. унифицированный подход в рамках Опоры 1, основанный на установлении корреляционных связей между разными видениями распределения прибыли. В результате 9 октября 2019 г. был обнародован документ общественных консультаций относительно особенностей реализации вышеупомянутого подхода.

Этот консультационный документ определяет комментарии к предложениям, представленным в Опоре 1. Хотя рекомендации в рамках Опоры 1 сосредоточиваются на унифицированном подходе, однако данный консультационный документ основывается на конкретных технических вопросах относительно GloBE.

Так, GloBE содержит основные четыре предложения, в частности, касательно правил о:

1) включении дохода (income inclusion rule), в соответствии с которым налогооблагается прибыль иностранного филиала или контролируемого субъекта, если этот доход налогооблагался по эффективной ставке ниже минимальной ставки налогообложения;

2) недостаточно налогооблагаемых выплатах (undertaxed payments rule), которое будет действовать путем отказа от применения вычета или налогообложения основных источников (включая налог на репатриацию), направленных на выплату связанной стороне, если данный платеж не облагался налогом на уровне или выше минимальной ставки налогообложения;

3) изменениях (switch-over rule), которое должно стать неотъемлемой составляющей договора об избежании двойного налогообложения, что позволило бы юрисдикции налогового резидентства переходить от освобождения путем применения кредитного метода, когда прибыль постоянного представительства или прибыль, полученная от недвижимого имущества, не имеющего отношения к постоянному представительству, налогооблагается по ставке ниже минимальной ставки налогообложения;

4) обязательном налогообложении (subject to tax rule), которое дополнило бы принятое правило «о недостаточно налогооблагаемых выплатах» путем обложения выплат налогом на репатриацию и другими, определенными законодательством налогами с возможной корректировкой доступа к договорным преимуществам, при условии, что такие выплаты не налогооблагались по минимальным ставкам налогообложения.

Данные правила применяются путем внесения изменений во внутреннее (национальное) законодательство и налоговые договоры об избежании двойного налогообложения и включают правило координации или распоряжения, чтобы избежать риска двойного налогообложения, который может возникнуть в другом случае, когда более чем одна юрисдикция стремится применить эти правила к одной структуре или в рамках смежных договоренностей.

В то же время нередки случаи, когда эти правила переплетаются между собой. Например, если необходимо убедиться, что правило «включения дохода» распространяется на иностранные филиалы, а также на иностранные дочерние компании, то в случае прибыли, относящейся к освобождениям иностранных отделений или получаемой от освобожденного иностранного недвижимого имущества, правило «включения дохода» может быть достигнуто с помощью правила «изменений», которое заключается в изменении выгоды от освобождения дохода филиала или дохода, полученного от иностранного недвижимого имущества, предусмотренного налоговым договором, на метод кредитования, когда этот доход был предметом низкой эффективной ставки налогообложения в иностранной юрисдикции.

Как и Опора 1, предложение GloBE в рамках Опоры 2 является существенным изменением международной налоговой архитектуры. Эта Опора пытается всесторонне решать проблемы, которые остаются в рамках практической реализации Плана действий BEPS, гарантируя, что прибыли предприятий, работающих на международном уровне, подлежат налогообложению по минимальной ставке налогообложения. Минимальная ставка налогообложения на весь доход снижает стимул плательщиков к выведению прибыли из-под налогообложения и устанавливает минимальный уровень налоговой конкуренции между юрисдикциями. Таким образом, предложение GloBE предназначено не только для решения остальных проблем BEPS, связанных с цифровизацией экономики, но и идет еще дальше и рассматривает эти вызовы шире. Итак, GloBE, как ожидается, повлияет на поведение налогоплательщиков и интерпретацию национальных норм налогового законодательства во всех юрисдикциях. В данном документе сделан акцент на необходимых глобальных действиях, которые нужны для того, чтобы остановить уменьшение фискального значения основных подоходных налогов в бюджетах стран, ведь в противном случае это может привести к появлению рисков переноса налогового бремени на менее мобильные базы налогообложения и может представлять особый риск для стран со слаборазвитой экономикой.

Отметим, что Программа работы начинается с положения о том, что в принципе база налогообложения определялась бы со ссылкой на правила налогообложения контролируемых иностранных компаний или при отсутствии таковых правил и внутренних правил администрирования налога на прибыль предприятий, относящихся к юрисдикции акционеров. Такой подход означает, что каждому дочернему предприятию транснациональной корпорации нужно будет перечислять свой доход ежегодно в соответствии с расчетами базы налогообложения в материнской юрисдикции. Обычно это не касается правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, которые в основном могут быть ограничены определенными узкими видами пассивного дохода.

Требование пересчета дохода каждой дочерней компании согласно определенной базе налогообложения в материнской юрисдикции может привести к значительным расходам на соблюдение данного требования. Это также может повлечь ситуации, когда технические и структурные различия между исчислением базы налогообложения в материнской и дочерней юрисдикции приводят к тому, что другое дочернее предприятие с высоким уровнем налогообложения трактуется как имеющее низкую эффективную ставку налогообложения по причинам, не связанным с политикой. Например, различия по юрисдикциям в исчислении налогооблагаемой базы, включая временные различия, влияющие на особенности определения доходов и расходов и порядок переноса расходов будущих периодов, могут повлиять на исчисление эффективной ставки налогообложения в разных юрисдикциях. Такие различия в структурном наполнении баз налогообложения в разных юрисдикциях приведут к применению данного правила в случае, если, например, две юрисдикции могут применять одинаковую минимальную ставку налогообложения к доходу дочернего предприятия в соответствии с правилом «включения дохода» (income inclusion rule), что, по сути, предполагает, что доход должен быть включен в рамках отчетного периода не позднее, нежели такой доход признается для целей формирования финансовой отчетности, с определенными исключениями. Однако, если в двух сравниваемых юрисдикциях кардинально отличается база налогообложения, это может привести к существенно разным результатам в рамках Опоры 2, что подрывает политическое намерение создать равные условия, которые уже отражены, к примеру, в соглашении о достижении одной общей фиксированной ставки налогообложения в разных юрисдикциях. Поэтому это может значительно повлиять на ухудшение уровня соблюдения правил, а также на нагрузку и содержание административных правил относительно принятых правил «о недостаточно налогооблагаемых выплатах», если от каждого субъекта хозяйствования, осуществляющего выплаты, нужно было пересчитать доходы получателя по правилам исчисления налогооблагаемого дохода в налоговой юрисдикции плательщика.

В целях улучшения соблюдения налогового законодательства, упрощения администрирования налогов и нейтрализации влияния структурных различий на исчисление базы налогообложения Программа работы предлагает рассмотреть ряд упрощений, которые помогут решить указанные проблемы.

Одно из упрощений, определенных в Программе работы, трактуется следующим образом: доходы, исчисленные для целей бухгалтерского учета, должны подлежать согласованным корректировкам с целью согласования бухгалтерского дохода с соответствующим показателем налогооблагаемого дохода. Определенный доход будет использован и в знаменателе эффективной доли налоговой ставки. Тогда числитель доли эффективной налоговой ставки может базироваться на фактическом налоговом обязательстве или на расходах, связанных с соблюдением налогового законодательства, рассчитанных для целей бухгалтерского учета, которые, возможно, потребуют дополнительной корректировки для устранения расхождений при начислении налога, связанного с другим отчетным (налоговым) периодом.

Как отмечается, бухгалтерский учет должен использоваться в качестве исходного пункта для определения общей базы налогообложения. В частности, согласно GloBE нужно учитывать выбор стандарта бухгалтерского учета, который должна применять любая транснациональная корпорация, подпадающая под действие GloBE. Первый выбор, который должен быть сделан, состоит в выборе между стандартом бухгалтерского учета, который применяется к материнскому предприятию или которое его использует, или стандартом, который применяется к дочерней компании или используется в связи с ее местными обязательствами в рамках формирования и представления отчетности. Следующее определение заключается в том, какие стандарты бухгалтерского учета будут приемлемыми для целей GloBE.

Самым простым стандартом бухгалтерского учета для транснациональных корпораций является тот, который наиболее полно уже использовался на практике для других целей в рамках ведения хозяйственной деятельности. Однако разные субъекты хозяйствования, относящиеся к транснациональной корпорации, могут использовать разные стандарты бухгалтерского учета для различных целей, особенно если они созданы или действуют в разных юрисдикциях. Например, если конечная материнская организация создана в стране X и владеет дочерней компанией в стране Y, которая в свою очередь является владельцем дочерней компании в стране Z, каждая из этих организаций может использовать другой (отличный) стандарт бухгалтерского учета для использования в своей юрисдикции. Более того, конечное материнское предприятие может применять Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в своей консолидированной финансовой отчетности.

Группы транснациональных корпораций, которые готовят консолидированную финансовую отчетность, исчисляют доходы своих дочерних предприятий, используя стандарты бухгалтерского учета, которые применяются к материнскому предприятию группы как части консолидации. Таким образом, доход дочерней компании может быть исчислен в соответствии со стандартом бухгалтерского учета, применяемым в своей юрисдикции (т. н. местные общепринятые принципы бухгалтерского учета – hereinafter local GAAP), и стандартом, используемым конечным материнским предприятием.

Исчисление налогооблагаемой базы с помощью местных общепринятых принципов бухгалтерского учета дочерних предприятий представляет ряд проблем для налоговых администраций и противоречит некоторой политике GloBE. Налоговой администрации может быть сложно проверить доход дочерних предприятий, использующих другой стандарт бухгалтерского учета, нежели это требуется в материнской юрисдикции, поскольку аудиторы могут быть незнакомы с некоторыми или всеми стандартами бухгалтерского учета, применяемыми разными дочерними компаниями. Очевидно, что применение разных стандартов к разным дочерним предприятиям может привести к определению различных финансовых результатов для предприятий, расположенных в разных юрисдикциях. Таким образом, использование разных стандартов бухгалтерского учета создает возможности для искажений, возникающих в результате операций между дочерними компаниями.

Поскольку предложение GloBE основано на применении эффективной ставки налогообложения, то оно должно содержать правила, определяющие соотношение, в котором налогоплательщик может объединять доходы, налогооблагаемые по низким и высоким ставкам налогообложения в пределах одного субъекта хозяйствования или в пределах разных субъектов одной и той же группы компаний. Программа работы называет это объединение доходов из разных источников как blending.

Объединение может осуществляться с применением узкого или широкого (глобального) уровней – от полного запрета на такое объединение до полного объединения всех иностранных доходов. Широкий подход позволяет транснациональным корпорациям объединять доходы и их налогообложение в пределах разных субъектов хозяйствования и разных юрисдикций. Это обычно приведет к уменьшению потенциального налогового обязательства транснациональных корпораций согласно GloBE. Возможность объединения доходов с низким и высоким уровнями налогообложения для широкого круга субъектов и юрисдикций позволит транснациональным корпорациям избежать начисления налога, даже если определенная часть этого общего дохода может налогооблагаться по низкой ставке. Кроме того, глобальный подход к объединению может иногда также создавать неблагоприятные последствия для налогоплательщиков, когда такой подход приводит к включению всего дохода независимо от того, подлежит ли он высокому или низкому налогообложению за границей, в общую сумму дохода, подлежащего налогообложению по национальному налоговому законодательству. Однако при этом налогоплательщик имеет те или иные компенсации за счет налоговых льгот или правил распределения расходов, ограничивающих право на иностранные налоговые кредиты.

Итак, как отмечалось выше, в международной практике принято различать несколько подходов к такому объединению на глобальном уровне, а именно:

1) общепринятый подход к объединению требует от транснациональных корпораций агрегировать свой общий иностранный доход и общий иностранный налог с этого дохода. Транснациональные корпорации подлежат налогообложению согласно предложению GloBE, а именно: налог на общий иностранный доход ниже минимальной ставки налогообложения. Ответственность компаний за дополнительный налог по предложению GloBE будет выражаться суммой, необходимой для приведения общей суммы налога на этот иностранный доход к минимальной ставке налогообложения;

2) подход к объединению требует от транснациональных корпораций распределения своих иностранных доходов между разными юрисдикциями налогообложения. Так, компания будет подлежать налогообложению, когда налог на доход, распределенный на эту юрисдикцию, ниже минимальной ставки налогообложения. При этом ответственность субъекта хозяйствования за дополнительный налог по предложению GloBE будет совокупной суммой сумм, необходимых в каждой юрисдикции, чтобы общая сумма налога на доходы юрисдикции была приведена к минимальной ставке налогообложения. Стоит заметить, что модель такого подхода позволила бы объединить доходы и налог, уплаченные всеми членами группы транснациональных корпораций, которые были налоговым резидентом той же юрисдикции (вместе с доходами и налогом, уплаченными любым филиалом, созданным в этой юрисдикции), чтобы исчислить общий доход, возникающий в этой юрисдикции, и налоги с этого дохода. Компания будет подлежать обложению налогом на соответствующую доплату относительно дохода, выделенного каждой юрисдикции, когда налог, уплаченный за этот доход, ниже минимальной ставки налогообложения;

3) подход к объединению субъектов хозяйствования требует от транснациональных корпораций определять доходы и налоги каждого субъекта хозяйствования в группе (а также доходы отечественных субъектов хозяйствования, которые можно отнести к иностранному филиалу). Компания подлежит налогообложению согласно GloBE, когда эффективная ставка налогообложения иностранного субъекта (или иностранного филиала) была ниже минимальной ставки налогообложения.

В целом следует отметить, что выбор круга субъектов хозяйствования, подхода к объединению, особенностей и т. п. – это не что иное, как разные подходы к формированию национальных налоговых политик. В то же время нужно подчеркнуть, что каждый из вышепроанализированных вариантов объединения применим на практике, поскольку имеет целью минимизировать налоговую нагрузку на субъектов хозяйствования в рамках ведения международных видов хозяйственной деятельности.

Однако все три подхода к объединению вызывают различные проблемы. Так, подход для объединения субъектов хозяйствования, возможно, потребует рассмотрения способов обращения с сомнительным эффектом от режимов группировки налогов или консолидации налогов, применяемых к дочернему предприятию в соответствии с местным законодательством. Например, субъект группы может быть членом местной налоговой группы, что позволяет субъекту хозяйствования воспользоваться налоговыми льготами, возникающими в результате операций других членов группы. В данном случае фактическое налоговое обязательство субъекта хозяйствования за период не будет отражать суммы налога, которая в противном случае была бы уплачена с доходов этого субъекта хозяйствования, если бы он налогооблагался отдельно.

Одним из способов решения данного вопроса стала бы возможность позволить совместить субъектов, которые были членами консолидированной группы при условии, что одна компания воспользуется групповыми налоговыми льготами для местных налоговых целей (местная группа). Такое совмещение местных групп позволило бы объединить доходы и расходы на соблюдение налогового законодательства определенных субъектов группы настолько, насколько правила местной налоговой консолидации или группировки позволяли объединять такие статьи. При этом основные вопросы совмещения местных групп, которые необходимо решить, содержат определения: (1) степени, в которой правила зарубежной налоговой системы позволяют объединять соответствующие статьи дохода или распределять налоговые обязательства (например, убытки); (2) механизмов, применяемых в режиме консолидации налогов или группировки и согласуемых с использованием финансовых счетов для измерения базы налогообложения, а также насколько такой подход создает стимулы для налогового планирования или ненужной групповой реструктуризации.

В настоящем материале мы расскажем о целях и содержании «плана BEPS» – ставшего уже широко известным документа Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также о его влиянии на российское налоговое законодательство.

Содержание

Что такое BEPS?

Аббревиатура BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – это обобщённое название злоупотребительных налоговых практик, приводящих к размыванию налоговой базы и искусственному смещению центра прибыли (то есть к уходу от налогов). Соответственно, План действий BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) – это план, направленный на противодействие указанным явлениям.

По своему статусу план BEPS не является международным договором или актом международной организации. Он представляет собой объёмный документ экспертно-аналитического характера, содержащий глубокую проработку мер по конкретным проблемным направлениям налогообложения, выявленным ОЭСР на основе анализа практики ряда стран. Он был опубликован в 2015 году и состоит из 15 частей, каждая из которых занимает от 100 до 300 страниц.

Как мы увидим ниже, в настоящее время план BEPS реально оказывает влияние на внутреннее законодательство и международные обязательства самых разных стран (в том числе, не являющихся членами ОЭСР, включая Россию), и такое влияние набирает обороты.

Причины и цели разработки

План BEPS фокусируется на ситуациях так называемого «двойного неналогообложения» и схемах искусственного перемещения налогооблагаемой прибыли из юрисдикций, где такие доходы фактически формируются, в иные юрисдикции, что, опять же, способствует достижению нулевого или низкого налогообложения.

Такие ситуации возникают либо из-за пробелов, обнаруживаемых при взаимодействии национальных налоговых систем, либо в результате применения некоторых положений двусторонних налоговых соглашений. И если причины первого относительно ясны – каждое государство устанавливает свои налоги и правила их взимания в рамках своих суверенных полномочий, что неизбежно порождает коллизии и пробелы, используемые многими к собственной выгоде, то в чём же «вина» международных налоговых соглашений?

Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) призваны устранять или минимизировать объективно несправедливые налоговые потери резидентов договаривающихся стран при их трансграничных финансовых операциях, то есть ситуации двойного налогообложения. Для этого на международном уровне были выработаны принципы (стандарты) распределения прав на взимание налога между государством источника выплаты дохода и государством получателя дохода. В одних случаях правом взимать налог наделяется только одно из таких государств, в других – двойное налогообложение всё же допускается, но ставка налога, удерживаемого у источника выплаты, ограничивается определёнными пределами. Именно несовершенство указанных стандартов в той части, которая позволяет использовать их в злоупотребительных схемах, и стало предметом озабоченности инициаторов разработки плана BEPS.

Ниже приводится краткий обзор всех 15-ти взаимосвязанных действий плана BEPS, направленных на противодействие указанным явлениям.

Действие 1. Ответ на налоговые вызовы цифровой экономики

К налоговым вызовам цифровой экономики можно, в частности, отнести:

  • возможность компаний одной страны, обладая существенным цифровым присутствием в экономике другой страны, не подлежать в ней налогообложению по причине отсутствия формальной связи с такой страной согласно существующим правилам;
  • проблемы квалификации доходов и создаваемой стоимости, возникающих в результате использования новых цифровых бизнес-моделей;
  • необходимость обеспечить эффективное взимание налога на добавленную стоимость (или его аналогов) в отношении трансграничной поставки цифровых товаров и оказания цифровых услуг.

В рамках действия 1 анализируются возможные подходы к решению указанных проблем, принимая во внимание специфику экономики цифровой эпохи при приложении к ней существующих методов налогообложения.

Действие 2. Нейтрализация последствий «гибридных» схем

«Гибридные» схемы – это собирательное название злоупотребительных практик использования противоречий (нестыковок, пробелов) между национальными налоговыми системами с помощью, в частности, таких элементов, как:

  • «гибридные» организации, напр., организации, которые в одной стране признаются налогово-прозрачными (т.е. не являющимися в данной стране самостоятельным субъектом налогообложения), а в другой – нет;
  • организации с двойным налоговым резидентством;
  • гибридные финансовые инструменты, т.е. инструменты, которые в разных странах по-разному квалифицируются для налоговых целей.

Примеры последствий использования «гибридных» схем:

  • применение налоговых вычетов дважды (налоговые вычеты, предоставляемые в рамках одного и того же обязательства, заявляются в двух разных странах);
  • схемы с вычетами процентных расходов (вычет процентных расходов в одной стране и невключение соответствующих доходов в налоговую базу в другой стране);
  • схемы, позволяющие использовать зачет иностранных налогов, который не мог бы быть применен в обычных обстоятельствах либо мог быть применен в меньшем объеме и т.п.

В рамках действия 2 предлагаются меры, способствующие устранению различий в налогообложении гибридных инструментов в разных странах и направленные на противодействие их применению.

Действие 3. Разработка эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (CFC/КИК)

Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний уже существуют в ряде развитых стран. Их суть заключается в том, что нераспределенная прибыль иностранной компании, принадлежащей прямо или косвенно налоговому резиденту определенного государства, подлежит включению в налоговую базу такого резидента в его стране, то есть приравнивается к его доходу. Однако, по мнению ОЭСР, правила о КИК ряда стран не в полной мере обеспечивают противодействие размыванию налоговой базы и перемещению прибыли, а потому требуют совершенствования.

В этой связи действие 3 плана BEPS содержит рекомендации государствам, касающиеся:

  • правил определения понятия КИК;
  • политики применения освобождений от налогообложения и установления пороговых значений прибыли КИК;
  • правил определения доходов КИК, их расчёта и отнесения в налоговую базу налогоплательщиков – акционеров КИК;
  • правил, направленных на недопущение двойного налогообложения доходов КИК.

Реализация в России

В России правила налогообложения контролируемых иностранных компаний были приняты в конце 2014 года и вступили в силу с 1 января 2015 года (глава 3.4 НК РФ). Они предусматривают обязательное раскрытие налогоплательщиками налоговым органам информации о своем участии в иностранных компаниях и контроле над ними, декларированию прибыли КИК в составе своей налоговой базы (по НДФЛ или налогу на прибыль) в случае превышения пороговых значений, установленных НК РФ.
Данная мера на сегодняшний день исключает возможность налоговых резидентов РФ законно владеть иностранными компаниями и получать от них прибыль без уведомления об этом российских налоговых органов и уплаты соответствующих налогов в России.

Действие 4. Ограничение возможности размывания налоговой базы путем вычета процентов и иных финансовых платежей

Данная мера посвящена практике избыточных выплат процентов (или других экономически эквивалентных финансовых платежей), которые могут вычитаться из налогооблагаемой базы в качестве расходов в стране источника выплаты, и при этом, как процентный доход, подлежать пониженному или нулевому налогообложению в стране получателя (в том числе в схемах внутригруппового финансирования).

Для противодействия таким практикам потребуется оценка эффективности различных ограничений на вычет процентов, предусмотренных национальными законами (в первую очередь – правил недостаточной капитализации) и совершенствование соответствующих норм. Действие 4 содержит методологический обзор «лучших практик» в указанной области.

Реализация в России

В «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов» сообщается о возможном внесении изменений в законодательство РФ, касающееся порядка налогообложения корпоративного заимствования (процентных расходов). Таким изменения могут быть внесены на основании рекомендаций Рабочей группы № 11 по реализации пункта 4 Плана BEPS.
В настоящее время особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения налогом на прибыль организаций установлены статьёй 269 НК РФ.

Действие 5. Более эффективное противодействие вредоносным налоговым практикам с учетом принципов прозрачности и реального содержания

Данное действие нацелено на борьбу с «вредоносными» налоговыми практиками, в частности с существующими в определённых странах преференциальными налоговыми режимами.

Не всякий преференциальный режим обязательно является «вредоносным». Для определения, является ли режим «вредоносным» существует ряд критериев:

  • нулевые или низкие налоговые ставки в отношении доходов от территориально не связанной деятельности (в т.ч. финансовых услуг, передачи прав на нематериальные активы);
  • обособленность от внутренней экономики и налоговой системы государства;
  • недостаток прозрачности, недостаточный уровень надзора регулятора или требований по раскрытию информации;
  • отсутствие эффективного информационного обмена относительно условий такого режима;
  • реклама режима в качестве инструмента налоговой оптимизации;
  • стимулирование операций и схем, реализуемых исключительно по налоговым причинам и не требующим осуществления реальной деятельности.

Не запрещая преференциальные режимы, действие 5 плана BEPS требует исключения из них признаков «вредоносности», с тем, чтобы условиями применения любого такого режима были реальная (содержательная) деятельность и транспарентность его условий.

Для применения льготных режимов интеллектуальной собственности (IP) предлагается ограничивать такие режимы определёнными видами реальной деятельности (преимущественно R&D/НИОКР), определёнными типами активов и достаточной величиной расходов, которые должен нести налогоплательщик в связи такими активами. Например, указанные ограничительные меры в отношении льготного налогового IP-режима были введены в 2016 году на Кипре.

Помимо IP-режимов, существуют также режимы штаб-квартир, центров дистрибуции и сервиса, финансовых центров, банковские, страховые, судоходные, холдинговые режимы. По мере реформирования таких режимов в соответствии с рекомендациями BEPS, ОЭСР осуществляет их мониторинг и признаёт их «не вредоносными» либо констатирует их отмену.

Действие 6. Предотвращение предоставления льгот, предусмотренных международными договорами, в ненадлежащих обстоятельствах

Один из центральных и ключевых элементов плана действий BEPS. Он посвящён ситуациям, при которых в результате применения соглашений об избежании двойного налогообложения в рамках определённых схем с участием компаний из третьих юрисдикций, налогообложение устраняется вовсе.

Такие ситуации имеют место, например, когда компании, зарегистрированные в странах, имеющих налоговые соглашения со страной источника выплаты, играют техническую, «проводящую» роль, перечисляя всю или значительную часть дохода в третьи (обычно – офшорные) юрисдикции. Такая практика, широко распространённая до недавнего времени (например, в трансграничных схемах выплаты пассивных доходов), в настоящее время признаётся злоупотреблением налоговыми соглашениями (treaty abuse).

Манипулирование правилами международных договоров, ограничивающих ставку налога у источника выплаты (или освобождающих от него), приводит к тому, что прибыль экономического субъекта фактически формируется в одной стране, но в фискальных целях концентрируется в другой – происходит искусственное «смещение» центра прибыли (как правило в безналоговую или низконалоговую юрисдикцию). В результате, льготами налоговых соглашений фактически пользуются лица, не имеющие в действительности на это права (не являющиеся резидентами стран, участвующих в соглашении), что в терминологии плана BEPS получило название ‘treaty shopping’.

В целях противодействия указанным практикам действие 6 плана BEPS предлагает:

  • разработать модельные положения и рекомендации для государств, предотвращающие предоставление выгод, предусмотренных международными налоговыми договорами, в ненадлежащих обстоятельствах (например, в ненадлежащих целях, ненадлежащим субъектам);
  • явно обозначить, что международные налоговые договоры не предназначены для создания ситуаций двойного неналогообложения. Данная цель должна прямо включаться в тексты налоговых соглашений и учитываться при их толковании;
  • дополнить Модельную конвенцию ОЭСР о налогах на доходы и капитал общей антизлоупотребительной нормой (general anti-abuse rule), правилом об ограничении льгот (limitation of benefits) и правилом «основной цели» (principal purpose test).

С 1 января 2015 года в НК РФ были внесены уточнения, касающиеся порядка применения соглашений об избежании двойного налогообложения. В частности, было введено понятие «лица, имеющего фактическое право на доход». Для правомерного использования льгот и освобождений по СИДН иностранная организация (получатель дохода) должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Указанные меры призваны ограничить применение «кондуитных» (транзитных) схем, в частности, при выплатах дивидендов, процентов, роялти.

Действие 7. Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства

Данное действие направлено на изменение определения «постоянного представительства» в международных налоговых соглашениях с целью предотвращения злоупотреблений, связанных с существующей в ряде стран практикой избежания такого статуса иностранными компаниями, в том числе посредством деятельности агента, а также искусственной фрагментации операций, что квалифицируется как «подготовительная и вспомогательная деятельность» и позволяет избежать статуса постоянного представительства и соответствующего налогообложения.

Действия 8, 9 и 10. Проблемы трансфертного ценообразования

Указанный блок посвящён проблемам ценообразования по внутригрупповым сделкам, в том числе применению принципа «вытянутой руки» (arm’s length principle).

Действие 8 («Нематериальные активы») посвящено разработке правил, препятствующих размыванию налоговой базы и перемещению центра прибыли путём передачи нематериальных активов внутри групп компаний. Оно предполагает:

  • выработку ясного и всеобъемлющего определения нематериальных активов;
  • обеспечение ситуации, при которой аллокация прибыли, связанной с передачей и использованием нематериальных активов, осуществляется там же, где создается стоимость.
  • развитие правил трансфертного ценообразования и специальных правил для нематериальных активов, сложно поддающихся оценке.

Действие 9 («Риски и капитал») касается предотвращения размывания налоговой базы и перемещения центра прибыли путём перераспределения рисков и избыточного капитала внутри групп компаний.

Действие 10 («Иные высокорисковые операции») направлено на предотвращение размывания налоговой базы и перемещения центра прибыли путём заключения сделок, которые никогда не были бы заключены (или были бы заключены в очень редких случаях) между несвязанными сторонами (иными словами – сделок между связанными лицами).

Действие 11. Анализ данных и мониторинг реализации плана BEPS

Данное направление предлагает методологию мониторинга и оценки эффективности, а также экономических эффектов мероприятий плана BEPS, на постоянной основе.

Действие 12. Обязательные правила раскрытия информации

Указанная мера направлена на раннее выявление схем агрессивного налогового планирования. Она предполагает введение правил обязательного раскрытия налогоплательщиками информации о потенциально агрессивных или злоупотребительных сделках, схемах или структурах.

Действие 13. Документация по трансфертному ценообразованию и страновой отчетности

Цель – разработать правила о документации о трансфертном ценообразовании для того, чтобы усилить прозрачность данных для налоговых органов, и в то же время, учесть комплайенс-расходы для бизнеса. Транснациональные компании должны будут направлять в государственные органы информацию в унифицированном формате о распределении доходов в группе компаний, экономической деятельности и налогах, уплачиваемых в каждой стране.

В рамках реализации данного направления было разработано Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами (MCAA CbC). Обязанность направления страновых отчетов (Country-by-Country Reporting, СbCR) касается крупных мультинациональных холдингов (групп компаний), которые в отношении каждой страны, где они ведут деятельность, будут декларировать суммы своей выручки, прибыли или убытка до налогообложения, суммы начисленного и уплаченного налога, объявленного капитала, накопленную прибыль, численность сотрудников и стоимость материальных активов. Дополнительно по каждой стране будет предоставляться перечень зарегистрированных компаний с указанием вида их деятельности.

Материнская компания группы представляет отчет СbCR налоговому органу страны своего налогового резидентства. Этот налоговый орган, в свою очередь, обменивается такими отчетами с налоговыми органами стран, в которых расположены прочие компании группы.

То есть, отчёт может показать диспропорцию между размерами деятельности и долей налогооблагаемой прибыли группы в разрезе отдельных стран. Отчёт не будет являться поводом для налоговых доначислений, но даст налоговым органам возможность оценивать риски и планировать проверки. Так, поводом для проверки может стать концентрация прибыли в странах с малым числом сотрудников, с низкой стоимостью активов или суммой уплачиваемых налогов.

Соглашение MCAA CbC было подписано от имени России в январе 2017 года. Соответствующие требования получили отражение в обновленном разделе V.1 части первой НК РФ, посвящённом взаимозависимым лицам и контролируемым сделкам (в редакции Федерального закона от 27 ноября 2017 г. № 340-ФЗ).
Обмен отчетами CbC должен позволить российским налоговым органам получить доступ к данным об иностранных операциях крупных российских холдингов и определить, в какой именно стране присутствия у группы образуется прибыль, не пропорциональная фактически имеющимся там ресурсам, что в дальнейшем может стать поводом для налоговой проверки.

Действие 14. Создание более эффективного механизма разрешения споров

Данное действие направлено на устранение препятствий для урегулирования странами споров, вытекающих из международных налоговых соглашений в рамках взаимосогласительной процедуры, в том числе из-за отсутствия в большинстве таких соглашений положений об арбитраже.

В частности, предполагается предоставить налогоплательщикам доступ к усовершенствованной взаимосогласительной процедуре (при выполнении определённых требований), а также дополнить двусторонние СИДН положением об арбитражном урегулировании споров.

Действие 15. Разработка многостороннего документа для изменения двусторонних налоговых соглашений

Реализация плана BEPS, особенно в части действий 2, 6, 7, 14, требует внесения изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения. Для этого ОЭСР разработала единую многостороннюю конвенцию, позволяющую синхронно модифицировать уже действующие СИДН, заключённые между собой государствами-участниками.

Конвенция вводит ряд дополнений и оговорок к стандартным положениям налоговых соглашений, исключающих применение таких положений в ненадлежащих обстоятельствах (например, в ненадлежащих целях, ненадлежащими лицами и т.п.).

В частности, в преамбулы налоговых соглашений включается положение о том, что договаривающиеся стороны, намереваются устранить двойное налогообложение, «не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе через использование резидентами третьих юрисдикций преимуществ соглашений, нацеленных на получение льгот, предусмотренных таким соглашением)».

Льготы, предоставляемые в соответствии с СИДН, не предоставляются, если, с учетом всех значимых фактов и обстоятельств, имеются разумные основания полагать, что получение таких льгот было одной из главных целей сделки.

В части освобождения от налога (или установления пониженных ставок налога у источника) при трансграничной выплате дивидендов Конвенция предлагает применять такие положения только если условия о владении (то есть о минимальной доле участия компании-получателя дивидендов в компании, выплачивающей дивиденды) соблюдались в течение 365-дневного периода.

Также Конвенция охватывает ещё несколько действий Плана BEPS, в том числе, содержит набор положений, направленных на противодействие «гибридным» трансграничным схемам, злоупотреблению международными договорами (включая схемы выплаты дивидендов), искусственному избежанию статуса постоянного представительства. Кроме того, Конвенция предусматривает совершенствование взаимосогласительных процедур и порядок арбитражного разрешения споров между ее участниками.

Реализация в России

7 июня 2017 года Россия подписала многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года, причем Россией был выбран наиболее полный и строгий её вариант (ряд положений Конвенции могут приниматься по выбору государств).
В случае ратификации и вступления Конвенции в силу для России, соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённые между Россией и другими странами – участниками многосторонней Конвенции, будут синхронно дополнены новыми анти-злоупотребительными положениями.

Итак, план BEPS предполагает внесение значительных изменений в существующую систему международного налогообложения. Фактически, он представляет собой попытку унификации некоторых принципов налогового законодательства на глобальном уровне и формирования новых «правил игры», значительно сужающих возможности международного налогового планирования.

Общими целями плана действий BEPS можно назвать:

  • дополнение существующих международных стандартов предотвращения двойного налогообложения, новыми инструментами, предупреждающими двойное неналогообложение;
  • выработку ответа на ситуации, в которых низкое или нулевое налогообложение достигается с помощью практики искусственного отделения (в налоговых целях) дохода от порождающей его деятельности;
  • стимулирование правительств к продолжению борьбы с вредоносными налоговыми практиками и агрессивным налоговым планированием.

Широкий круг стран, в том числе не являющихся членами ОЭСР (образующие так называемую «инклюзивную группу»), обязались следовать «минимальному стандарту BEPS», который включает в себя действия 5 (противодействие вредоносным налоговым практикам), 6 (предотвращение злоупотребления налоговыми соглашениями), 13 (страновые отчеты) и 14 (урегулирование споров). По состоянию на январь 2018 года в инклюзивную группу Плана BEPS входит 111 государств и территорий, включая Россию.

Теги: двойное налогообложение, налоговое резидентство

Уход бизнеса в оффшоры — это проблема мирового масштаба.

Страны во всем мире сталкиваются со стратегиями по минимизации налогообложения путем распределения налогооблагаемого дохода в страны с низким или нулевым уровнем налогового бремени и снижению налогооблагаемой базы в стране происхождения капитала.

BEPS = уход от налогов

Размывание налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting — BEPS) является мировой проблемой, которая требует глобальных решений. В самом широком понимании BEPS означает совокупность схем налогового планирования, используемых транснациональными компаниями для искусственного вывода налогооблагаемой прибыли из-под налогообложения в тех странах, где эта прибыль была получена.

Результатом использования BEPS является очень низкая налоговая нагрузка на доходы мультинациональной компании в целом, а также так называемое «двойное неналогообложение», то есть ситуация, когда компания не платит налоги ни в юрисдикции, где доходы были получены, ни там, где они были задекларированы в целях налогообложения.

Практика использования BEPS приводит к фундаментальным искажениям в принципах справедливой конкуренции, поскольку крупные компании, использующие BEPS в целях минимизации своих налоговых обязательств, возникающих в разных странах, получают сравнительные коммерческие преимущества в сопоставлении с предприятиями, ведущими свою деятельность преимущественно на национальном уровне.

Вопросы деоффшоризации обсудят на семинаре 15 ноября.

Семинар построен на доступном объяснении механизма работы норм налогового и валютного законодательства, антизлоупотребительных концепций на рассмотрении последних практических кейсов налогоплательщиков.

Приходите!

План по BEPS

В 2013 году под председательством РФ в лидеры стран G20 и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) одобрили План действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (план по BEPS), который включает в себя меры, направленные на совершенствование международной налоговой политики и налогового администрирования, по 15 направлениям с целью противодействия уклонению от налогообложения, включая использование офшорных схем.

Содержание Плана по BEPS:

1. Вызовы «цифровой экономики», электронная торговля. Позволяют продавать товарами и оказывать услуги в любой стране без фактического присутствия (постоянного представительства) там налогоплательщика.

2. Противодействие «двойному неналогообложению», которое возникает вследствие различий в налоговых правилах разных стран (т.н. treaty shopping).

3. Ужесточение правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

4. Ограничение возможностей по размыванию налоговой базы за счет процентных и иных финансовых выплат, в частности страховых в сделках с взаимозависимыми лицами.

5. Противодействие «вредоносной» налоговой практике (конкуренции между юрисдикциями). Задача ОЭСР выявлять такие налоговые режимы и добиваться устранения такой конкуренции.

6. Установление примата экономического содержания над формой. Так, предусматривается разработать механизмы противодействия использованию компаний-оболочек (SPV) для целей применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.

7. Изменение определения постоянного представительства для предотвращения искусственного избежания получения статуса постоянного представительства. В результате, если иностранная организация не получает статус ПП (например, не осуществляет деятельность на строительной площадке, не пользуется недрами, не продает товары со склада и т.д.) и одновременно получаемые доходы не облагаются налогом на доход в стране резидентства, то снова возникает ситуация двойного неналогообложения.

8-10. Совершенствование правил трансфертного ценообразования, в первую очередь в сфере нематериальных активов. Предполагается внесение изменений в рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые касаются определения нематериальных активов, их собственника (юридического и фактического), а также введения новых методик оценки стоимости НМА на основании дисконтированных денежных потоков.

11. Разработка методологии по сбору и анализу данных о BEPS (в т.ч оценка масштабов и последствий от BEPS, а также влияния мер, принятых для противодействия BEPS).

12. Разработка глобальных обязательных стандартов по раскрытию налогоплательщиками фактов «агрессивного налогового планирования». В качестве примера приводится опыт США, когда вводятся правила по обязательному раскрытию налоговым органам применяемых налогоплательщиками схем, в т.ч. и в отношении консультантов. Несоблюдение требований влечет существенные санкции как для налогоплательщика, так и консультанта.

13. Пересмотр требований к содержанию документации о ценообразовании, представляемой налогоплательщиком в целях контроля трансфертного ценообразования. Стандарт такой отчетности (Country-by-Country Reporting) для транснациональных компаний предполагает раскрытие «глобальной картины» о доходах, расходах, их распределении, суммах выплаченных налогах, фактическом месте осуществления деятельности.

14. Повышение эффективности разрешения международных налоговых споров рамках соглашений об избежании двойного налогообложения.

15. Разработка и принятие универсального многостороннего соглашения (Multilateral Instrument) для единовременного внесения изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения (с учетом исполнения вышеуказанных 14 пунктов).

Обзор актуальных вопросов и судебной практики в области деофшоризации — одна из тем семинара, который пройдет 15 ноября.

Слушателям будут раскрыты вопросы, касающиеся как корпоративного налогообложения, так и личных капиталов (private wealth).

Записывайтесь!

Конвенция МLI

В мае 2019 года в России ратифицирована многосторонняя Конвенция (MLI) по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения».

Благодаря MLI принципы, предусмотренные планом BEPS, распространятся сразу на большое количество Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Это еще один шаг в процессе деофшоризации. Пользоваться налоговыми льготами в сделках с иностранными компаниями станет сложнее.

Конвенция касается двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми компании могут пользоваться как схемами для ухода от налогов.

Многосторонняя Конвенция будет применяться к 71 соглашению, заключенному РФ с иностранными государствами.

Для Российской Федерации многосторонняя Конвенция вступила в силу с 1 октября 2019 года.

В отношении налогов у источника многосторонняя Конвенция будет применяться с 1 января 2020 года применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным с юрисдикциями, которые уже ратифицировали многостороннюю Конвенцию. В отношении всех других налогов — не ранее 1 января 2021 года.

О том, каких структур коснется MLI, расскажут на семинаре. На мероприятии также расскажут о новых требованиях экономического присутствия в офшорах.

Приходите!

BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) — план действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения

Декларация о BEPS была принята на заседании Совета Министров в 2013 году по просьбе G20, а в июле 2013 стартовал план действий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. В плане предусмотрено 15 конкретных действий, необходимых для решения этого вопроса. Внедрение плана предусматривает 3 этапа, а окончание в декабре 2015 года.

1 – Подготовка мер по вопросам налогообложения компаний цифрового сектора

Цель Мероприятия 1 состоит в том, чтобы выявить основные трудности в применении текущих правил международного налогообложения к компаниям, ведущим деятельность в цифровом секторе, а также разработать подробные варианты решения данных проблем, учитывая общий глобальный подход и порядок прямого и косвенного налогообложения. План предусматривает анализ следующих вопросов:

  1. «цифровое» присутствие в стране без создания налогооблагаемого присутствия;
  2. отнесение стоимости, которая создается в результате передачи информации пользователям посредством продажи/оказания цифровых продуктов и услуг;
  3. квалификация и определение источника дохода в новых моделях ведения бизнеса;
  4. обеспечение налоговых сборов по НДС/налогу на торговую деятельность и оказание услуг в отношении деятельности международных компаний, работающих в цифровом секторе.

2 – Устранение различий в налогообложении гибридных инструментов

Мероприятие 2 предполагает разработку положений Модельной конвенции ОЭСР и рекомендаций по изменению положений национальных законодательств, чтобы устранить последствия (например, отсутствие налогообложения в обеих юрисдикциях и (или) вычет расходов) использования гибридных финансовых инструментов. Меры, предполагаемые в рамках Мероприятия 2, включают:

  1. изменения в Модельную конвенцию ОЭСР, чтобы ограничить использование льгот по Соглашениям об избежании двойного налогообложения в ситуациях, приводящих к злоупотреблениям;
  2. разработку положений национальных законодательств, противодействующих полному освобождению на уровне получателя дохода, по которому выплачивающая сторона применяет налоговый вычет;
  3. положения национальных законодательств, которые бы ограничивали применение налогового вычета по платежам, не подлежащих налогообложению на уровне получателя дохода либо не подлежащих налогообложению в соответствии с правилами налогообложения контролируемых иностранных компаний (CFC) либо другими сопоставимыми правилами, и (или)
  4. учет в расходах для целей налогообложения платежей, по которым налоговый вычет также применяется в другой юрисдикции;
  5. разработку положений, регулирующих ситуацию, когда более чем одна страна претендует на использование мер, указанных выше, к какой-либо сделке или структуре.

3 – Усиление правил о «контролируемых иностранных компаниях»

Правила о «контролируемых иностранных компаниях” актуальны в рамках проекта BEPS, поскольку разработаны для противодействия выводу прибыли компаний-резидентов на уровень дочерних компаний, расположенных в низконалоговых юрисдикциях. В соответствии с Планом, помимо того, что данные правила предполагают налогообложение прибыли в стране резидентства конечной материнской компании, они также положительно влияют на налогообложение в стране источника дохода, поскольку ограничивают перевод прибыли в низконалоговую юрисдикцию.

Мероприятие 4 – Ограничение размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов, а также расходов по другим инструментам финансирования

Мероприятие 4 включает анализ эффективности различных ограничений по вычету процентных расходов, а также разработку рекомендаций по содержанию положений, противодействующих размыванию налогооблагаемой базы. Также предполагается разработка правил трансфертного ценообразования в отношении сделок по предоставлению финансовых гарантий, гарантий исполнения сделки, деривативов, венчурного финансирования и договоров страхования.

5 – Усовершенствование мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, в частности, порядка обмена информацией и требований к фактическому присутствию Это касается введения более эффективного обмена информацией, а также требований к фактическому присутствию для применения налоговых льгот.

6 – Меры, направленные против злоупотреблений, путем применения соглашений об избежании двойного налогообложения

В рамках данного мероприятия предполагается разработка положений Модельной конвенции ОЭСР и рекомендаций по изменению положений национальных законодательств для целей исключения злоупотребления положениями соглашений об избежании двойного налогообложения в определенных обстоятельствах.

7 – Меры против искусственного избежания статуса постоянного представительства

Определение термина «постоянное представительство” будет пересмотрено для того, чтобы исключить случаи злоупотреблений правилами «независимого агента”, а также структуры с участием комиссионеров и искусственным разделения деятельности для соответствия требованиям, позволяющим получать льготы, предусмотренные для подготовительных и вспомогательных видов деятельности.

Мероприятие 8 – Нематериальные активы

В рамках данного пункта плана планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS посредством передачи нематериальных активов внутри группы. В частности, планируется:

  1. разработка нового определения понятия «нематериальные активы»;
  2. обеспечение надлежащего распределения прибыли от передачи и использования нематериальных активов;
  3. разработка правил в отношении передачи нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку;
  4. внесение поправок о порядке распределения затрат между взаимозависимыми лицами. Предполагаемым результатом данного пункта Плана являются внесение изменений в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также в Модельную конвенцию ОЭСР.

9 – Риски и капитал

В рамках данного пункта планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, мерами, противодействующими BEPS, в результате передачи чрезмерного объема рисков или распределения капитала внутри группы, особенно в отношении искусственного переноса прибыли в результате принятия договорных рисков либо предоставления капитала. Необходимо разработать меры, которые бы обеспечили соответствие полученного дохода и произведенной стоимости.

10 – Другие сделки с высоким уровнем риска

Планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS посредством совершения сделок с высоким уровнем риска между взаимосвязанными лицами, путем: уточнения порядка применения методов подтверждения рыночного уровня цен товаров и услуг для целей налогообложения, в частности метода распределения прибыли; ввести меры, противодействующие обычным способам размывания налогооблагаемой базы, таким как, выплата вознаграждения за оказание управленческих услуг, а также учет для целей налогообложения расходов головной организации.

11 – Разработка порядка сбора и анализа информации о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения

Предполагаемым результатом данного пункта плана являются рекомендации относительно типа информации и методологии для анализа информации.

12 – Разработка требований об обязательном раскрытии налогоплательщиками информации о сделках с использованием схем агрессивного налогового планирования

Предполагается разработка рекомендаций относительно обязательного раскрытия информации об агрессивных либо неправомерных сделках, режимах или структурах, с учетом издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта других стран в реализации данных мер.

Международные налоговые схемы являются пристальным объектом для изучения. В рамках данного этапа будет проанализировано понятие «налоговой выгоды», а также разработаны модельные соглашения об обмене информацией в отношении международных налоговых схем между налоговыми органами.

Предполагаемым итогом данного пункта плана являются рекомендации по изменению положений национальных законодательств.

13 – Пересмотр требований к подготовке документации по трансфертному ценообразованию

Налоговые органы часто испытывают трудности с пониманием полной цепочки создания стоимости, что приводит к трудностям в применении принципа «вытянутой руки” и увеличивает возможности для злоупотреблений в рамках BEPS.

14 – Усовершенствование механизмов разрешения споров

В рамках данного пункта плана предполагается разработка механизма разрешения проблем, связанных с применением соглашений, в частности, таких как отсутствие положений об арбитражном разрешении споров, а также возможность отказа в доступе к данной процедуре и арбитражном разбирательстве.

15 – Разработка многостороннего инструмента для внесения изменений в двусторонние соглашения

Мероприятие, направленное на скорейшую реализацию вышеуказанных пунктов Плана. Любые изменения в Модельную конвенцию ОЭСР не будут иметь прямого влияния на двусторонние соглашения, и изменение данных соглашений потребует много времени. Таким образом, предполагается разработка многостороннего соглашения для внесения изменений в двусторонние соглашения для обеспечения инновационного подхода в вопросах международного налогообложения.

Что ж можно сказать, что борьба с «агрессивным налоговым планированием» это не пустой звук и она находит подтверждение в принятии конкретных решений с пошаговым введением их в действие. Это видно на примере внесения изменений в Директиву ЕС о материнских и дочерних компаниях, принятия Украиной законодательства о трансфертном ценообразовании, принятия в РФ закона о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний, доходов иностранных организаций и т.п.

 Актуальные заметки:

  • О налогообложении НДС операций по поставке программного обеспечения
  • Отчетность об объектах налогообложения (разъяснения госорганов)
  • Вновь о ничтожных сделках
  • Украина и Кипр: Готовы ли мы платить налог по ставке 15% до 01 января 2014 года?
  • Процедура регистрации налогоплательщиков станет проще

План BEPS: новые правила администрирования трансфертного ценообразования

УДК 339.7 Н.М. Ярцева,

ББК 65.268 кандидат экономических наук, доцент, Всероссийская академия внешней Я-790 торговли, кафедра финансов и валютно-кредитных отношений — профессор,

Е.В. Горовой,

Всероссийская академия внешней торговли, Факультет экономистов-международников — выпускник

Аннотация

В статье рассматриваются основные положения и последствия имплементации в налоговые системы стран Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План BEPS). Подробно анализируются положения Итогового доклада по пунктам 8 — 10 Плана BEPS, касающиеся трансфертного ценообразования. Показано, что основные изменения, вносимые в Руководство ОЭСР (2010), связаны с применением принципа вытянутой руки, сделками с нематериальными активами и сырьевыми товарами, трансфертным ценообразованием во внутрихолдинговых сделках по оказанию услуг и методом распределения прибыли. В статье приведена классификация внутрихолдинговых услуг в целях налогового контроля трансфертных цен.

Ключевые слова: Трансфертное ценообразование, налоговый контроль, План BEPS, нематериальные активы, внутрихолдинговые услуги.

BEPS Plan: new rules of transfer pricing administration

N.M. Yartseva,

E.V. Gorovoy,

Russian Foreign Trade Academy, Faculty of international economists — Graduate

Keywords: Transfer pricing, tax control, BEPS Plan, intangible assets, intra-group services.

10 — 2016

Российский внешнеэкономический вестник

93 Q

Процессы глобализации и интернационализации экономики обусловили необходимость повышения качества администрирования трансфертного ценообразования (ТЦО) в транснациональных корпоративных структурах, так как манипулирование ценами во внутрихолдинговых операциях приводит к перераспределению прибыли между компаниями внутри холдинга и, как следствие, к перемещению налоговых баз между странами. Для транснациональных корпораций (ТНК) использование трансфертных цен является важным инструментом оптимизации налоговых платежей.

Под трансфертной ценой (согласно положениям, изложенным в Руководстве Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию) понимается цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, (взаимозависимыми лицами, в интерпретации российского законодательства), по которой одна организация реализует товары, нематериальные активы и оказывает услуги другой ассоциированной организации (другому лицу) 1.

По общему правилу, ценообразование в рыночных условиях является свободным, то есть определяется на основе равновесия спроса и предложения в условиях свободной конкуренции производителей товаров и услуг. Трансфертное ценообразование может быть связано со злоупотреблением возможностью свободного ценообразования для получения необоснованной налоговой выгоды, что приводит к сокращению налоговых поступлений в государственный бюджет. В связи с этим налоговые органы контролируют ценообразование по определённым видам сделок и при необходимости корректируют налоговую базу путём расчета справедливой цены.

Степень развитости национального законодательства в этой сфере определяется несколькими факторами, среди которых наиболее важными являются уровень развития экономики определённой страны, накопленный опыт в администрировании трансфертного ценообразования, а также участие страны в международных организациях, занимающихся данными проблемами. Участие в работе международных организаций, занимающихся проблемами ТЦО (ОЭСР, Группа двадцати), имеет особую значимость для развивающихся стран и стран с переходной экономикой, где законодательное регулирование ТЦО не обеспечивает эффективный налоговый контроль сделок между взаимозависимыми лицами. По оценкам неправительственной организации Christian Aid, занимающейся, в частности, проблемами влияния деятельности ТНК на развитие экономик различных стран, бюджеты развивающихся стран ежегодно теряют около 160 млрд долларов США из-за недостаточного контроля за использованием трансфертных цен, с помощью которого

^ 94

Российский внешнеэкономический вестник

10 — 2016

ТНК уклоняются от уплаты налогов2. Для сравнения, сумма средств, выделенных всеми странами-членами ОЭСР в качестве помощи в целях развития составила 134,8 млрд. долларов США3.

Для Российской Федерации исследование налоговых аспектов трансфертного ценообразования и, в частности, налогового контроля в сфере ТЦО, является весьма актуальным. Реформа российского законодательства, регулирующее данную сферу, была осуществлена с целью приведения его в соответствие международным стандартам в 2011 году.4 Начиная с 2012 года. в Российской Федерации под контроль налоговых органов попадают сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к ним, согласно перечню, приведенному в ст. 105.14 Налогового кодекса РФ. Пороговое значение для признания лиц взаимозависимыми составляет 25% прямого или косвенного участия. Налоговый контроль ТЦО проводится с целью не допустить занижения налогооблагаемой базы по налогам на доходы физических и юридических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых и налогу на добавленную стоимость. Соответствие цены в сделке между взаимозависимыми лицами рыночной цене определяют с помощью пяти методов, в каждом из которых для анализа используются различные показатели.5

В настоящее время на международном уровне работа по совершенствованию правил в данной сфере осуществляется в рамках Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) (далее План BEPS), итоговые доклады по которому ОЭСР были опубликованы 5 октября 2015 года. Ожидается, что данный План вызовет наиболее значительные изменения в системе международного налогообложения за последние 30 лет6.

Специалисты в области международного налогообложения подчеркивали необходимость проведения реформ регулирования трансфертного ценообразования ещё до того, как была начата работа над Планом BEPS7. Это свидетельствует о том,

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

4 Федеральный закон от 18.07.2011 N° 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

5 ст. 105.1-105.16, Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 05.04.2016).

10 — 2016

Российский внешнеэкономический вестник

95 Q

что востребованность преобразований в данной области существует уже долгое время. Катализатором совершенствования правил трансфертного ценообразования на международном уровне стал мировой финансово-экономический кризис, в условиях которого государства столкнулись со снижением налоговых поступлений.

К основным положениям Итогового доклада по пунктам 8 — 10 Плана BEPS, касающимся трансфертного ценообразования (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation) относятся следующие:

□ Нововведения, касающиеся применения принципа вытянутой руки (раздел D Глава 1 Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию транснациональным компаниям и налоговым администрациям (далее — Руководство ОЭСР);

□ Руководство по сделкам с сырьевыми товарами;

□ Нововведения, касающиеся регулирования ТЦО в сделках с нематериальными активами (Глава 6 Руководства ОЭСР);

□ Нововведения, касающиеся регулирования ТЦО во внутрихолдинговых сделках на оказание услуг c низкой добавленной стоимостью (Глава 6 Руководства ОЭСР);

□ Дополнения в Главу 8 Руководства ОЭСР, касающиеся соглашений о распределении расходов ;

□ Направление работы по совершенствованию метода распределения прибыли.

Цель этих разделов Плана BEPS заключается в создании таких правил ТЦО, которые бы обеспечили формирование трансфертных цен, соответствующих реальному созданию стоимости. Стоят задачи по противодействию заключению сделок, целью которых является не получение выгоды, а необоснованная минимизация налоговых платежей, а также по противодействию конкретным механизмам ухода от налогов путём завышения цен в сделках с нематериальными активами и манипулирования рисками во внутрихолдинговых сделках.

Для достижения поставленной цели в Итоговом докладе большое значение придаётся новой идеи «точного описания контролируемой сделки». Имеется в виду анализ договорных условий сделки и их сопоставление с реальными действиями сторон. Таким образом, можно говорить о том, что в Руководстве ОЭСР будет закреплён так называемый «приоритет содержания над формой»8.

Согласно Итоговому докладу налогоплательщикам рекомендуется предоставлять в налоговые органы документацию с более подробной информацией о ценообразовании в сделках с сырьевыми товарами, которые помогут налоговым органам в нахождении сопоставлений и проведении необходимых корректировок в целях

^ 96

Российский внешнеэкономический вестник

10 — 2016

сопоставимости для применения методов ТЦО. Рекомендуемая для предоставления в налоговые органы информация включает9:

□ Используемые ценовые формулы;

□ Применяемые скидки и (или) надбавки к цене;

□ Соглашения третьих лиц с конечными покупателями;

□ Дата установления цены;

□ Информация о цепочке поставки.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Также разработано руководство применения «предполагаемой даты» установления цены в сделках с сырьевыми товарами, когда неизвестна фактическая дата установления цены.

Данная область регулирования трансфертного ценообразования особенно актуальна для Российской Федерации ввиду абсолютного преобладания в структуре экспорта товаров топливно-энергетического комплекса, нефти и газа.

Особое внимание в Итоговом докладе уделяется сделкам с нематериальными активами. Следует отметить, что в Руководстве ОЭСР 2010 года определение нематериального актива отсутствует. В Итоговом докладе нематериальный актив определён как что-то, «что не является физическим или финансовым активом, чем можно владеть или использовать в коммерческой деятельности, и за использование или передачу чего по сделке, совершенной независимыми лицами в сопоставимых обстоятельствах, была бы осуществлена плата» . Под нематериальными активами подразумеваются: интеллектуальная собственность (как патенты, торговые знаки, которые подлежат регистрации, так и иные активы, например, ноу-хау), а также иная информация, составляющая коммерческую тайну.

Отмечается, что в ситуации, когда успешно функционирующая компания, приобретённая другой компанией, меняет своё прежнее название на название купившей её компании, не должно подразумеваться, что за такого рода преобразование должны быть осуществлены платежи10. Кроме того, если компания, осуществившая покупку другой компании, использует положение на рынке и возможности приобретённой компании для продвижения своего собственного бренда, то было бы уместным предусмотреть плату за, фактически, оказание услуг по продвижению бренда, величина которой должна соответствовать принципу вытянутой руки. В Итоговом докладе приводятся две категории сделок с нематериальными активами:

10 — 2016

Российский внешнеэкономический вестник

97 Q

□ сделки по передаче прав на нематериальные активы;

□ сделки по продаже товаров или на оказание услуг, на которые нематериальные активы одной из сторон сделки оказывают влияние.

Распространённым инструментом искажения цен в контролируемых сделках является манипулирование риском по сделке. В Итоговом докладе в соответствии с концепцией «приоритета содержания над формой» была сформулирована последовательность действий для определения цены в контролируемой сделке с учётом того, какая сторона сделки реально принимает на себя риск11.

При анализе условий сделки и обстоятельств, в которых она была заключена, сделка может быть признана не имеющей разумной деловой цели, т.е. бессмысленной с коммерческой точки зрения для одной из сторон сделки . В целях налогообложения её условия могут быть изменены. В качестве примера, приводится соглашение о продаже по предоплате всех результатов научно-исследовательской деятельности, которые будут получены контролируемой компанией в течение будущих двадцати лет12.

В Итоговом докладе появилось понятие «РСПЗИ-функций» — разработка, совершенствование, поддержка, защита и использование нематериального актива (англ. — DEMPE activities — development, enhancement, maintenance, protection, exploitation). Это те функции, при осуществлении которых создаётся стоимость нематериального актива. Исходя из вклада взаимозависимых сторон сделки, предметом которой является нематериальный актив, должна устанавливаться плата за пользование нематериальным активом или за получение права собственности на него. Если сторона сделки предоставляет только лишь финансирование для осуществления РСПЗИ-функций и при этом не обладает контролем над риском, то доходность по таким инвестициям не должна превышать доходности по безрисковым операциям.

В Итоговом докладе утверждается, что наиболее подходящими методами трансфертного ценообразования в сделках с нематериальными активами являются метод сопоставимых рыночных цен и метод распределения прибыли.

Ещё одним новым понятием, введённым Итоговым докладом, является понятие трудно оцениваемых нематериальных активов . Трудно оцениваемые нематериальные активы — это нематериальные активы или права на них, для которых справедливы следующие утверждения: 1) отсутствует достаточная информация о сопоставимых сделках; 2) невозможно на момент совершения сделки с достаточной вероятностью оценить будущие доходы от

^ 98

Российский внешнеэкономический вестник

10 — 2016

нематериального актива, который является предметом сделки. В Итоговом докладе отмечается, что асимметрия информации между налогоплательщиками и налоговыми органами, т.е. отсутствие у налоговых органов всей полноты информации о проверяемой контролируемой сделке с трудно оцениваемыми нематериальными активами, а также время, прошедшее с момента заключения сделки, делает налоговый контроль цен крайне тяжёлой задачей для налоговых органов. Поэтому в Итоговом докладе делается важное заявление о том, что в отношении сделок с трудно оцениваемыми нематериальными активами налоговые органы могут использовать информацию о том, насколько выгодной оказалась сделка с данным активом, в качестве доказательства при установлении обоснованности применённой цены13.

Однако такое доказательство не может быть использовано, если: 1) налогоплательщик покажет, что на момент совершения сделки его оценки и прогнозы, использованные для установления цены, с учётом рисков, которые он мог предвидеть, были обоснованными, а в случае, если прогнозы налогоплательщика не оправдались, он должен будет доказать, что он не мог предвидеть такого развития событий; 2) в течение пяти лет с начала коммерческого использования трудно оцениваемого нематериального актива фактический финансовый результат по сделке с данным активом отличается от прогнозируемого не более, чем на 20%.

Изменения также коснутся Раздела D Главы 7 Руководства ОЭСР. Внутрихол-динговые услуги с низкой добавленной стоимостью определены как услуги, не относящиеся к основной деятельности транснациональной корпорации, для оказания которых не требуются и в результате которых не создаются дорогостоящие нематериальные активы, и сделки на оказание которых не являются рискованными. В Итоговом докладе приводится перечень услуг, соответствующих данному определению, и подчёркивается, что нужно проверять является ли конкретная услуга услугой с низкой добавленной стоимостью для конкретной компании. Классификация услуг в целях налогового контроля трансфертных цен приведена в таблице 1.

Для установления рыночной цены в сделках на оказание внутрихолдинговых услуг с низкой добавленной стоимостью Итоговым докладом предусмотрена возможность использования факультативного упрощённого подхода. Налоговые органы, скорее всего, введут определённый порог для суммы сделки на оказание таких услуг, выше которого упрощённый подход нельзя будет использовать.

10 — 2016

Российский внешнеэкономический вестник

99 Q

Таблица 1

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Классификация услуг в целях налогового контроля ТЦО

Внутрихолдинговые услуги с низкой добавленной стоимостью Услуги с высокой добавленной стоимостью Не внутрихолдинговые услуги

1. Управление персоналом; 2. Бухгалтерский учёт; 3. Информационные технологии (если не являются основной деятельностью компании) 4.Мониторинг и сбор информации по технике безопасности и охране труда 5. Связи с общественностью; 6. Налоговое консультирование; 7. Юридические услуги; 8. Общие административные услуги. 1. НИОКР; 2. Продажи и маркетинг; 3. Геологоразведка, добыча и переработка сырьевых ресурсов; 4. Страхование и перестрахование; 5. Финансовые сделки; 6. Работа менеджеров высшего звена; 7. Закупка материалов, используемых в производстве. 1. Листинг материнской компании на фондовой бирже; 2. Подготовка консолидированной финансовой отчётности или финансовой отчётности материнской компании и проведение аудита в материнской компании; 3. Связи с инвесторами; 4. Налоговое консультирование материнской компании.

Вводится понятие Соглашения о распределении издержек — договора между компаниями о распределении между ними издержек и рисков, связанных с совместной разработкой, производством, созданием или приобретением нематериальных и материальных активов, а также услуг. Обязательным условием является то, что каждая компания-участница такого соглашения в результате получит определённую выгоду или право пользоваться результатами работы, проведённой согласно данному соглашению. Если это условие не выполняется, на пример, когда одна из компаний занимается исключительно НИОКР, результаты которых используют другие компании холдинга, то тогда такая компания не признаётся участницей соглашения, а НИОКР расцениваются как услуги, плата за оказание которых должна соответствовать рыночному уровню. Кроме того, в Итоговом докладе содержится ещё одно требование к соглашению о распределении издержек: вклад каждой стороны соглашения должен быть пропорционален разумно ожидаемой выгоде от участия в соглашении.

^ 100

Российский внешнеэкономический вестник

10 — 2016

Таким образом, подводя итоги нововведениям Плана BEPS в сфере трансфертного ценообразования, можно отметить следующие из них.

Право собственности на нематериальный актив не является достаточным основанием для получения доходов за предоставление права пользования данным нематериальным активом.

Если компания инвестирует в разработку, совершенствование, поддержку, защиту и использование нематериального актива, но сама не выполняет никаких вышеперечисленных функций, то её доходность на произведённые инвестиции не может превышать доходность по безрисковым операциям.

Риск, связанный с финансированием разработки, совершенствования, поддержки, защиты и использования нематериального актива может влиять на цену в сделке с нематериальными активами только при условии, что сторона сделки имеет достаточные финансовые ресурсы для того, чтобы принять риск и нести его последствия, а также осуществляет контроль над риском.

Если неизвестно, на какой момент времени стороны контролируемой сделки с сырьевыми товарами установили цену, налоговые органы при проведении проверок в целях налогообложения могут использовать предполагаемую дату установления цены . Работа по совершенствованию регулирования трансфертного ценообразования в сделках с сырьевыми товарами будет продолжена.

Введён упрощённый подход для определения цен по оказанию внутрихолдин-говых услуг с низкой добавленной стоимостью. Предусмотрен перечень услуг, которые могут считаться услугами с низкой добавленной стоимостью, а также обязательные требования к документации, предоставляемой налогоплательщиком для получения разрешения на использование упрощённого подхода.

Ожидается, что новые правила ТЦО будут в скором времени имплементирова-ны в законодательство многих стран, так как Руководство ОЭСР является базой регулирования вопросов трансфертного ценообразования почти во всех странах-членах ОЭСР, Группы двадцати, а также странах-наблюдателях в ОЭСР. Конечно, для введения новых правил ТЦО потребуется время. Нужно иметь в виду, что большая работа требуется для выполнения других пунктов Плана BEPS, которые взаимосвязаны между собой. Так, пункт 13 Плана BEPS об автоматическом обмене налоговой информацией касается вопросов документации по трансфертному ценообразованию.

В России пока не приступили к выполнению пунктов 8 — 10 Плана BEPS14. В настоящее время в стране ведётся работа по подготовке к запуску автоматического обмена финансовой информацией по Единому стандарту отчётности , который был разработан ОЭСР. Международно-

10 — 2016

Российский внешнеэкономический вестник

101 Q

правовой базой для его реализации является Соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией, которое было подписано ФНС России в 2014 году, вместе с Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам, ратифицированной Российской Федерацией 4 ноября 2014 года15.

Важно, что изменения правил ТЦО, содержащиеся в Итоговом докладе, которые станут международными принципами регулирования трансфертного ценообразования, основываются на международном опыте регулирования ТЦО, так как эти изменения включают в себя решения, которые в разное время принимались налоговыми службами стран, участвовавших в разработке Плана BEPS. Возможно, это упростит имплементацию положений Плана BEPS в налоговое законодательство разных стран. Так, в налоговом контроле ТЦО в Российской Федерации уже функционирует «приоритет содержания над формой»: Верховный Суд Российской Федерации в решении № АКПИ15-1383 от 1 февраля 2016 года подтвердил право территориальных налоговых органов проводить налоговый контроль цен в сделках, не являющихся контролируемыми, для выявления фактов манипулирования ценами16.

В целом, можно с уверенностью сказать, что комплекс мер Плана BEPS является первой попыткой существенно реформировать правила в данной сфере, с момента выхода первой версии Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций в 1979 году. Всем странам (в особенности — развивающимся странам и странам с переходной экономикой), участвующим в Плане BEPS, предстоит большая работа по преобразованию и совершенствованию национального законодательства в области налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

БИБЛИОГРАФИЯ:

Интерфакс. URL: http://tp.interfax.ru/lnt.asp?lnt=1&id=351 (дата обращения 24.02.2016) (Interfaks).

Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (Federal’nyj zakon ot 18.07.2011 № 227-

15 ФНС России. Российская Федерация подписала многостороннее Соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией. URL: https://www. nalog.ru/rn77/news/activities_fts/6067818/ (дата обращения: 20.04.2016)

16 Интерфакс. URL: http://tp.interfax.ru/lnt.asp?lnt=1&id=351 (дата обращения: 24.02.2016).

^ 102

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Российский внешнеэкономический вестник

10 — 2016

ФНС России. Российская Федерация подписала многостороннее Соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией. URL: https:// www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/6067818/ (дата обращения: 20.04.2016) (FNS Rossii. Rossijskaja Federacija podpisala mnogostoronnee Soglashenie kompetentnyh organov ob avtomaticheskom obmene finansovoj informaciej).

Beps

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *