Банковские гарантии проводки

Содержание

Используемые в бухучете проводки для банковских гарантий

Самый распространённый способ получить подтверждение платёжеспособности участника торгов по 44–ФЗ и 223–ФЗ.

Банк- гарант поручается за заёмщика–принципиала, что в случае чего компенсирует банку–бенефициару сумму, которую его клиент задолжал.

Предоставляется взамен на оплату комиссии и должна быть зафиксирована. Какие нужны бухгалтерские проводки для отражения банковской гарантии?

Давайте разберёмся вместе.

Порядок взаимодействия сторон

Различие с займом состоит в том, что выплачивается она если принципал не в состоянии исполнить свои обязательства перед заёмщиком.

Другим её важным нюансом является то, что если нет стопроцентной вероятности выдачи конкретным банком, она не должна фигурировать в договоре. Также должен быть чёткий срок выдачи обеспечения участия в торгах, иначе БГ будет считаться невозникшей.

Хоть и участвует трое: лицо, получающее обеспечение, банк заемщик и кредитор, отличие в списании банковской гарантии и применяемых проводках состоит в том, что отражается только заключение договора, обеспеченного гарантией и акт её выдачи.

Как вести бухгалтерский учет у принципала

Считается, что БГ должна учитываться на забалансовом счете 008 и 009, но это не совсем так, потому что обеспечение получено для кредитора и выдавалось не лично им, а гарантом. В итоге, не нужно вести учёт самостоятельно.

Нужно ли платить НДС? При выдаче банком или кредитной организацией нет (согласно 395-1–ФЗ). Это правило не распространяется на те, что выданы страховой компанией.

Несмотря на то, что сама гарантия не облагается подоходным налогом, она выдаётся для операций, которые им облагаются. При этом, если финальная операция осуществляется без НДС, то и применить к вычету входной НДС невозможно.

Если возникла необходимость обеспечения банковской гарантией обязательств по оплате продукции, формируются следующие проводки:

  • Перечислить вознаграждение гаранту: Дт 76, Кт 51.
  • Внести в состав прочих расходов: Дт 91, Кт 76.
  • Учесть сумму вознаграждения гаранту в общей стоимости товара: Дт 41, Кт 76. Принять товары к учету: Дт 41, Кт 60.
  • Если погашена задолженность перед кредитующей организацией, но возникла перед гарантом: Дт 60, Кт 76.

Если обязательства по возврату заемных средств обеспечиваются банковской гарантией, проводки должны быть такие:

  • Получить займ: Дт 51, Кт 66.
  • Проценты по договору займа внесены в состав расходов: Дт 91, Кт 66.
  • Задолженность перед гарантом в части возмещения суммы, выплаченной им кредитору: Дт 66, Кт 76.

Учет банковских гарантий на забалансовом счете бенефициара

Юридически бенефициар не связан с принципалом никакими обязательствами, но он выгодоприобретатель по независимой гарантии и банк имеет обязательства перед ним до момента завершения всех расчетов

Этим вызвана необходимость частичного применения забалансового учета. Перечень необходимых проводок:

  • Получить банковскую гарантию: Дт 008; списать —Кт 008.
  • Выручка от реализации продукции Дт 62, Кт 90.
  • Оплата задолженности принципала пришла на р/с: Дт 51, Кт 76.
  • Задолженность погашена: Дт 76, Кт 62.
  • Предоставление займа: Дт 58, Кт 51.
  • Начисление процентов: Дт 76, Кт 91.
  • Погашение задолженности по займу: Дт 76, Кт 58. Процентов Дт 76, Кт 76

Отражение проводок по независимой гарантии в бухгалтероском учете: нюансы

Для регуляции отражения гарантии банком, предоставляющим займ, используются следующие проводки:

  • Гарантия выдана: Дт 99998, Кт 91315. Причём указываемая сумма равна гарантируемому обязательству.
  • Дт 47423, Кт 70601 получена комиссия от принципала.
  • Для обозначения резервов на случай необходимости выплаты бенефициару, ставится код проводки: Дт 70606, Кт 47425.
  • Использование депозита для обеспечения: Дт (счет принципала), Кт (пассивный счет для учета поступлений от клиентов).
  • •Если списание обусловлено законом, проводка применяется следующая: Дт 91315, Кт 99998. Сразу же уменьшается резерв: Дт 47425, Кт 70601.
  • Если расчёты с бенефициаром проводит банк, это отображено кодом: Дт 60315, Кт (счет бенефициара). Выплата сразу же списывается банком с гарантии: Дт 91315, Кт 99998.
  • Расходы банка возмещены за счет депозита: Дт 99998, Кт 91312. Удержанная комиссия банка Дт 60324, Кт 70601.
  • Возмещение по расходам банка: Дт (счет принципала) Кт 60315. Уменьшение резерва: Дт 60324, Кт 70601.

Цели налогообложения

При составлении налоговой отчетности, следует помнить, что НДС не начисляется в рамках операций, связанных с применением банковских гарантий, не начисляется. Правило не распространяется на бенефициаров, применяющих ОСН.

Возможность работы с НДС возможна если:

Оплата банка бенефициару вносится в раздел «доходы» и считается на общих основаниях.

Принципал причисляет расходы к прочим или внереализационным расходам.

Какие проводки учитывают комиссию за выдачу банковской гарантии. Равномерное распределение расходов

Многое зависит и от сферы деятельности принципала. Ниже приводим перечень кодов:

  • Включение вознаграждения гаранта в расходы будущих периодов сразу после оформления гарантии: Дт 97, Кт 76 (сумма комиссии);
  • Списана часть суммы, согласно графику платежей: Дт 91.2 Кт 97 (часть суммы комиссии, исчисленная пропорционально длительности срока действия гарантии)

То, как перечислена комиссия, одним платежом или с равномерным разбитием, зависит от характеристики активов и зависит от ряда критериев. Основной динамика соотношения доходов и расходов по отчётным периодам. Ориентироваться нужно, прежде всего, на характеристики активов. Если это последовательные поставки сырья и материалов, оправдан «равномерный» подход, о котором идет речь.

Учет вознаграждения за БГ проводки и налоговый учет по отраслям

Проводки по дебету могут варьироваться в зависимости от того, при каком типе хозяйственных операций они применяются, при внесении в расходы вознаграждения за БГ.

Возникают ситуации, в которых принципал перестал регулярно оплачивать поставки бенефициара, несмотря на то, что срок гарантии не истёк. Например в сфере аренды недвижимости.

Аренда объектов недвижимости относится к прочим расходам и отображается проводкой Дт 26, Кт 76, соотносительно с периодичностью их проведения. В свою очередь, учет комиссии имеет смысл осуществить:

Контрагенты могут прибегать к получению банковской гарантии по выполнению обязательств. К примеру, продавец хочет уменьшить риск неоплаты покупателем задолженности. Или покупатель не уверен, что оплатит поставку в срок.

Рассмотрим, как учитывать банковскую гарантию пошагово в 1С Бухгалтерия 3.0:

  • как перечислить вознаграждение гаранту;
  • как отразить затраты на получение банковской гарантии;
  • какие проводки формируются в учете принципала.

Особенности учета банковских гарантий

Банковская гарантия — это письменное обещание кредитного учреждения уплатить компании (банку или иному кредитному учреждению) по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третье лицо, не исполнившее своих обязательств. Таким образом, в данной операции участвуют три лица:

  • принципал — является должником по обязательству, по его просьбе гарант выдает банковскую гарантию;
  • бенефициар — кредитор, в чью пользу выдается банковская гарантия;
  • гарант — банк, иное кредитное учреждение или страховая организация, выдающая банковскую гарантию.

Особенности учета банковской гарантии у принципала зависит от того, с чем связано ее получение.

Если гарантия выдана для обеспечения сделки:

  • в связи с приобретением активов:
    • ОС — в БУ и НУ банковская гарантия относится в первоначальную стоимость до принятия ОС на учет (п. 8 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), если после — включается в расходы (аналогично другим целям, рассмотренным ниже);
    • МПЗ — в БУ в стоимость МПЗ, в НУ в стоимость МПЗ или в косвенные (прочие) расходы (п. 6 ПБУ 5/01, п. 2 ст. 254 НК РФ)
  • в других целях:
    • связанных с основной деятельностью — в состав расходов по обычным видам деятельности в БУ и в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в НУ (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99, пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
    • не связанных с основной деятельностью — в состав прочих расходов в БУ и в составе внереализационных расходов в НУ (п. 11 ПБУ 10/99, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Используемый способ закрепите в учетной политике.

Сумма вознаграждения за предоставление гарантии не облагается НДС (пп. 3, пп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Отражение в 1С банковской гарантии зависит от учета затрат на ее получение.

Счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в учете принципала не используют, т. к. принципал получает гарантию не для себя, а для своего кредитора:

  • счет 008 отражает бенефициар (кредитор);
  • счет 009 отражает гарант (банк);

В учете принципала гарантия может быть отражена за балансом, если свои обязательства принципал не выполнил, и кредитором становится гарант.

В этом случае принципал формирует проводки:

  • Дт 008 — получена гарантия банкадля обеспечения исполнения обязательства перед бенефициаром;
  • Дт 009 — выдано обеспечение бенефициару от гаранта.

>Пошаговая инструкция

Рассмотрим учет банковской гарантии на примере.

Вознаграждение гарантировано!

Жизнь знаменитостей совсем не похожа на жизнь обычных людей. За каждым их шагом следят полчища папарацци в надежде сделать снимок, который взорвет СМИ, и тем самым обеспечить себе безбедную старость за один рабочий день. Фотография звездой пары, редко появляющейся на публике или , еще лучше, их новорожденного ребенка может принеси фотоагентствам миллионы долларов, зачет продажи этих снимков журналам, телеканалам и интернет сайтам по всему миру. Предлагаю вашему вниманию список самых востребованных у папарацци на данный момент знаменитостей, а также тех селебритис, чьи снимки вряд ли принесут значительную прибыль.

Открывает список шестимесячный сын Шарлиз Терон — Джексон. — 60 000 долларов.

*указанная сумма означает приблизительное количество средств, заработанных агентством от продажи снимков в СМИ по всему миру.

О том, что актриса усыновила ребенка стало известно в марте этого года. Сначала многие думали, что мальчик родом оттуда же, откуда сама Шарлиз — из Южно-Африканской Республики, но в одном из интервью актриса рассказала, что Джексон — американец. По началу Шарлиз пыталась укрыть сына от всеобщего внимания.

Но битву с папарацци невозможно выиграть, да и ребенок подрос, поэтому уже в мае весь мир наконец увидел очаровательного Джексона.

Деми Мур — 100 000 долларов

Ни что так не подогревает интерес к звезде, как личные передряги. Как вы помните, после развалившегося брака с Эштоном Катчером, в январе Деми легла в реабилитационный центр, чтобы подлечиться от нервного истощения в сложившейся стрессовой ситуации. Сейчас Деми возвращается к нормальной жизни, но все еще избегает публичных появлений, поэтому ее снимки ценятся очень высоко, независимо от того будет ли она на них выглядеть измученной и несчастной или появится во всей красе с новым бойфрендом.

Такой Деми вернулась домой после лечения

Первый раз после реабилитационного центра Деми появилась на публике на вечеринке по случаю премьеры нового шоу известного фотографа и своей подруги Аманды де Кадене «The Conversation». Деми продюссирует это шоу.

Так же актриса была замечена на выходе из Лос-Анжелесского центра самопомощи вместе с другой своей подругой — Кортни Кокс.

Дженнифер Энистон и Джастин Теру — 110 000 далларов.

Именно столько денег принесли снимки, на которых Дженнифер и Джастин были запечатлены вместе первый раз. Сейчас самым желанным для папарацци является совместный отпуск парочки где нибудь на пляжах Мексики.

Свадьба Джессики Билл и Джастина Тимберлейка — 200 000 долларов

Однозначно событие этого лета. По сообщениям источников планируется шикарная свадьба в частном поместье в Лос-Анжелесе с огромным количеством гостей. Платье невесты еще не выбрано, но дизайнер №1 для Джессики — Моник Люлье.
Не смотря на то, что помолвка состоялась еще в новогодние каникулы, Джессика не носила обручальное кольцо на публике вплоть до марта, чем многих сбивала с толку.

Кэтрин, герцогиня Кембриджская — 250 000 долларов

Конечно, папарацци ожидают чего-нибудь погорячее. Но члены королевской семьи беспокоятся о своем имидже и не позволяют себе различных эксцессов.

То ли дело былые времена Кейт

Снимки 2006 года на которых Кейт на яхте с Уильямом демонстрирует шикарную физическую форму так и останутся «золотым стандартом», поскольку продолжение вряд ли последует.

Дженнифер Лоуренс и Николас Холт — 400 000 долларов.

Самая талантливая молодая актриса Америки по мнению ряда уважаемых изданий, получившая свою первую номинацию на Оскар в возрасте 20 лет, а затем снявшаяся в кино-адаптации американского бестселлера «Голодные игры» — сейчас Дженнифер Лоуренс просто нарасхват. Руководители фотоагентств рассказывают, что им в режиме реального времени звонят с различных вебсайтов спрашивая : «Ну что есть что-нибудь? Где она? Где ее парень? А сейчас?». Дженнифер встречается со своим партнером по фильму «Люди Икс: Первый класс» Николасом Холтом, который может быть вам известен по сериалу «Молокососы» и таким фильмам как «Одинокий мужчина», «Битва титанов» и «Мой мальчик». Он может стать следующим Робертом Паттинсоном после премьеры фильма «Тепло наших тел», о любви зомби и обычной девушки в сентябре этого года.

Дочь Джессики Симпсон — Максвелл Дрю Джонсон — 500 000 долларов.

После беременности Симпсон, которая, казалось, длилась полтора года, папарацци с нетерпением ждут возможности сделать снимок ее дочери. Вполне предсказуемо Джессика продала эксклюзивные первые кадры с Максвелл ряду изданий. Меня несколько удивляет такой интерес, учитывая, что Джессика — из тех знаменитостей, которые знамениты без особой на то причины, и у меня ушло много времени, чтобы вспомнить, что когда-то она начинала певицей.

Блю Айви Картер — 500 000 долларов

Бейонсе и Jay Z надеялись несколько утихомирить папарацци выложив фотографии новорожденной дочери для общего доступа в своем блоге.

Но тем не менее принцесса хип-хопа и ее родители остаются в списках самых разыскиваемых селебритис. Однако, снимки ниже не идут в счет и все не так просто — чтобы заработать большие деньги на фотографии должно быть видно лицо ребенка, так что пока 1-0 в пользу молодых родителей.

Свадьба Бранжелины — 2 миллиона долларов

О помолвке двух супер-звезд, которые к этому моменту уже воспитывают вместе шестерых детей, стало известно в апреле этого года. Бред Пит лично участвовал в дизайне идеального кольца, работа надо которым длилась целый год.

Свадьба актеров однозначно станет медиа- событием века и американским аналогом свадьбы Уильяма и Кейт. СМИ не успокоятся пока не будут знать когда и где состоится церемония. Однако, скорее всего, ждать им придется долго. На недавно прошедшем каннском фестивале Пит заявил, что конкретная дата еще не назначена, и они с Анжелиной все еще надеются пожениться тогда, когда в Америке легализуют однополые браки, но сказал, что возможно, не вытерпят такого долгого ожидания.
Пара явно продаст снимки тому изданию, которое предложит наибольшую сумму. Так за фотографии новорожденных близнецов Вивьен и Нокса Джоли-Питт родители получили 14 миллионов долларов, которые были переведены в их собственный благотворительный фонд. Поэтому думаю, что названная сумма в 2 миллиона это лишь минимум для начала торгов.

Нет, спасибо!
А теперь перейдем к тем, кто вопреки своей популярности, едва ли может принести прибыль фотографу.

Ким Кардашиан и Канье Вест.
Новость об их отношениях какое-то время гремела в новостях, но на снимках пары много не заработать — Кардашиан переполняет рынок. Она предупреждает папарацци о своих появление на публике, а иногда даже приглашает их сама. Хорошо заработать можно разве что на фотографиях Ким в бикини.

Дети Бреда и Анжелины

Не смотря на то, что первые фотографии их новорожденных детей занимают первое и второе места в списке самых дорогих звездных фотографий в силу своей эксклюзивности, сейчас снимки отпрысков Бранжелины появляются практически каждый день и выручить за них можно пару тысяч долларов, не больше.

Сара Джессика Паркер

Еще один день и еще одна фотография Сары Джессики отводящей детей в школу в Нью-Йорке. Такие снимки отдают практически бесплатно.

Линдси Лохан

После целого цикла появлений в суде она буквально смыла свою карьеру в унитаз. Внутренние источники из мира папарацци говорят, что многие из так называемых «случайных» снимков, на самом деле заранее обговорены и если напрямую позвонить Линдси и предложить ей достаточно денег, она приедет в любое место.

Сейчас большой интерес у папарацци вызывают съемки телевизионного фильма «Лиз и Дик», в котором Линдси играет Элизабет Тейлор. Это первая более или менее серьезная работа актрисы за последние годы.

В сложившейся на настоящий момент экономической ситуации банковская гарантия — одна из наиболее популярных финансовых услуг. Она является инструментом страхования финансовых рисков, которые могут возникнуть в связи с отказом контрагента от выполнения обязательств.

Договоры банковской гарантии могут заключаться кредитными (страховыми) организациями на любую необходимую сумму и практически на любые сроки не только с юридическими лицами, но и с ИП.

На основании п.1 ст.369 ГК РФ, банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Таким образом, банковская гарантия является одной из форм обеспечения обязательств и представляет собой поручительство банка*, который гарантирует выполнение обязательства, взятого на себя компанией, обратившейся за такой гарантией.

*Иной кредитной организации, имеющей соответствующую лицензию ЦБ РФ.

В соответствии со ст.368 ГК РФ, по договору банковской гарантии банк выступающий поручителем выдает по просьбе клиента (принципала), письменное обязательство уплатить кредитору клиента (бенефициару) денежную сумму* по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

*В соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства.

Предоставление банковской гарантии в некоторых случаях является обязательным, например:

  • для заключения государственных контрактов,
  • при выполнении государственных заказов,
  • для участия в тендерах, торгах, конкурсах,
  • и т.п.

Согласно п.2 ст.369 ГК РФ, за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Выдача гарантий банками относится к банковским операциям в соответствии с п.8 ч.1 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990г. №395-1 «О банках и банковской деятельности».

В соответствии с положениями пп.3 п.3 ст.149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по исполнению банковских гарантий:

  • выдача и аннулирование банковской гарантии,
  • подтверждение и изменение условий указанной гарантии,
  • платеж по такой гарантии,
  • оформление и проверка документов по этой гарантии.

Соответственно, НДС с суммы вознаграждения банком-гарантомкомпании-принципалу не предъявляется.

Иначе обстоит дело с гарантиями, выдаваемыми страховыми организациями. Когда гарантом является страховая компания, то вознаграждение за ее услуги облагается НДС. Суммы «входящего» НДС с вознаграждения гаранту компания-принципал может принять к вычету при соблюдении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ.

В нашей статье будут рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на вознаграждение гаранту у организации-принципала.

Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту

Необходимо отметить, что бухгалтерский учет вознаграждения гаранту напрямую зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого была выдана банковская гарантия.

Ситуация 1:Банковская гарантия получена для обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

Если покупатель предоставляет продавцу имущества банковскую гарантию, то вознаграждение гаранту является расходом, непосредственно связанным с приобретением такого имущества.

Согласно п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности:

  • затраты на приобретение самого объекта имущества,
  • уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту,
  • наценки (надбавки),
  • комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям,
  • таможенные пошлины и иные платежи,
  • затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01, в фактическую стоимость активов включаются иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ и ОС.

Таким образом, суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую себестоимость приобретаемых активов, если банковская гарантия была выдана до принятия к учету данных активов.

При этом делаются следующие проводки:

  • Дебет счета учета активов (01/07/08/10/41 и т.п.)Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива.
  • Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражена оплата вознаграждения гаранту.

Если же гарантия выдана после того, как фактическая стоимость активов была сформирована, то суммы вознаграждения гаранту учитываются в составе прочих расходов:

  • Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма вознаграждения гаранту, не включенная в фактическую стоимость актива.

Ситуация 2:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения долговых обязательств (займов, кредитов и пр.).

Если банковская гарантия получается заемщиком в целях получения заемных средств, то в соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008, расходы на вознаграждение гаранту относятся к иным расходам,непосредственно связанным с получением займов (кредитов).

На основании п.7 ПБУ 15/2008, расходы по займам признаются прочими расходами.

Согласно п.8 ПБУ 15/2008, дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Соответственно, организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета должна закрепить метод учета дополнительных расходов по займам:

  • Либо единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.6 ПБУ 15/2008),
  • Либо равномерно в течение срока займа (п.8 ПБУ 15/2008)*.

*В настоящее время в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Однако, затраты на вознаграждение гаранту, связанные с получением заемных средств не относятся к каким-либо определенным активам, в связи с чем организация должна предусмотреть и этот момент в своей учетной политике (отразить такие расходы можно в составе прочих оборотных активов).

В бухгалтерском учете необходимо будет отразить следующие проводки:

  • Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма (полностью либо частично) вознаграждения гаранту.
  • Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражена оплата вознаграждения гаранту.

Ситуация 3:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения прочих обязательств.

Суммы вознаграждений гаранту по гарантиям, связанным с прочими обязательствами (например, с заключением государственных контрактов и выполнением государственных заказов) учитываются в составе:

  • расходов по обычным видам деятельности,
  • либо в составе прочих расходов,

в зависимости от вида обеспечиваемых гарантией обязательств компании.

В случае, если банковская гарантия связана с исполнением обязательств по договору, получение доходов по которому ожидается в течение нескольких отчетных периодов, расходы на вознаграждение гаранта следует обоснованно распределить между отчетными периодами в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99.

В противном случае вознаграждение гаранта учитывается в том отчетном периоде, в котором был осуществлен данный расход.

В бухгалтерском учете вознаграждение гаранта отражают следующими проводками:

  • Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма (полностью либо частично) вознаграждения гаранту.
  • Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражена оплата вознаграждения гаранту.

Налог на прибыль

Расходы на вознаграждение гаранта уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при соблюдении условий, изложенных в п.1 ст.252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Порядок учета расходов на вознаграждение по банковской гарантии в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана гарантия.

Кроме того, имеет значение, является ли гарантом банк или страховая компания.

Ситуация 1:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

В соответствии с п.2 ст.254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая:

  • комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям,
  • ввозные таможенные пошлины и сборы,
  • расходы на транспортировку,
  • иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

На основании ст. 320 НК РФ, в сумму расходов на реализацию товаров включаются расходы налогоплательщика — покупателя товаров:

  • на доставку этих товаров,
  • складские расходы,
  • иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.

При этом, к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Соответственно, если получение гарантии непосредственно связано с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость его приобретения, увеличив таким образом, сумму прямых расходов.

Согласно ст.320 организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования стоимости приобретения товара.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ, первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

При этом,расходы на оплату услуг банков так же можно признать:

  • в качестве косвенных расходов, связанных с производством и реализацией (ст.320 НК РФ),
  • в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.25 п.1 ст.264),
  • в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Согласно п.4 ст.252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Обобщая вышесказанное, в случае получения гарантии для обеспечения обязательств по оплате ТМЦ, ОС и прочих активов, компании самостоятельно выбирают способ включения расходов на вознаграждение гарантов в целях налогового учета и закрепляют этот способ в учетной политике.

Ситуация 2:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения долговых обязательств (займов, кредитов и пр.).

Вознаграждение за гарантию, полученную для обеспечения исполнения займов и кредитов, учитывается в составе внереализационных расходов согласно:

  • пп.15 п.1 ст.265 НК РФ (по банковской гарантии)
  • пп.20 п.1 ст.265 НК РФ (гарант — страховая компания),

так как расходы на вознаграждение гаранту непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

При этом следует учитывать, что всоответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, признаются налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Вышеуказанными особенностями являются установленные лимиты, в пределах которых можно учесть проценты для целей налогового учета по налогу на прибыль в соответствии со ст.269 НК РФ.

Соответственно, у организаций, оплачивающих вознаграждение банку за выдачу гарантии в процентах, возникает налоговый риск, в случае если суммы такого вознаграждения не укладываются в лимиты, установленные 269 статьей НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 16.01.2008г.№03-03-06/1/7, налогоплательщикам, в случае определения суммы вознаграждения за предоставление банковской гарантии в процентах, необходимо применять положения ст.269 НК РФ:

«Принимая во внимание, что по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Так, согласно п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 Кодекса.»

Поэтому, если организация придерживается позиции, что вознаграждение гаранта не связано с пользованием заемными средствами и, соответственно, учитывает расходы на вознаграждение гаранту, выраженное в процентах, в полном размере, превышая при этом установленный ст.269 НК РФ лимит, то у нее может возникнуть необходимость отстаивать свою позицию в суде.

Обратите внимание: В соответствии с мнением Минфина, выраженном в Письме от 01.08.2005г. №03-03-04/1/111, расходы по получению банковской гарантии, при условии их обоснованности, обеспечивающей полученные займы, использованные на приобретение МПЗ, ТМЦ и ОС, включаются в стоимость данных активов.

Ситуация 3:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения прочих обязательств.

На основаниипп.25 п.1 ст.264 НК РФ, к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если эти расходы связаны с производством и реализацией, а в остальных случаях согласнопп.15 п.1 ст.265 НК РФ, расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

Как уже упоминалось выше, в соответствии с п.4 ст.252 НК РФ, компания-принципал вправе самостоятельно определить каким образом будут учтены расходы на вознаграждение гаранту, закрепив выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Принципал, гарант, бенефициар — распределение прав и обязанностей при оформлении банковской гарантии

Банковская гарантия представляет собой письменное обещание кредитного учреждения заплатить компании (банку или иному кредитному учреждению) по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третью сторону, не выполнившую своих обязательств.

Банковская гарантия используется в коммерческой деятельности как инструмент страхования рисков.

Три основных определения, используемых при расшифровке термина «банковская гарантия», представлены ниже:

Каждое из указанных лиц рассчитывает на определенные бонусы при оформлении банковской гарантии:

  • бенефициар гарантированно получает оговоренную сумму при любом результате сделки (даже если условия договора не выполнены или выполнены не в полном объеме);
  • гаранту выплачивается денежное вознаграждение за услугу по предоставлению гарантии (для него это источник дополнительного дохода);
  • принципал допускается к выполнению работы по договору или получает желаемый актив.

Несмотря на то что принципал несет расходы по выплате комиссии по банковской гарантии, в некоторых случаях оформление такой гарантии — это единственная возможность получить долгосрочный и выгодный заказ.

На основании каких документов банковская гарантия отражается в учете?

По нормам бухучета все отражаемые на счетах операции должны подтверждаться документами. При этом не имеет значения, балансовые счета при этом задействованы или забалансовые.

Исходя из норм гл. 23 ГК РФ принципал и гарант не обязаны оформлять банковскую гарантию отдельным договором. Однако банкиры не доверяют устной форме договоренностей и описывают нюансы отношений с принципалом в отдельном документе — договоре о выдаче банковской гарантии.

Такой договор обычно содержит все необходимые данные, по которым бенефициар может произвести записи в своем учете (сумма гарантии, срок действия и т. д.).

Гарантия может быть оформлена и в электронной форме. Она составляется в виде электронного документа, который имеет такую же юридическую силу, как и бумажный аналог. Документы подписываются электронной подписью, которая и придает электронному документу юридическую силу. При необходимости бумажный вариант электронной гарантии можно запросить у банка.

С налоговыми нюансами учета банковской гарантии вас познакомят материалы:

  • «Не каждый банк может выступать гарантом перед налоговой»;
  • «Банковская гарантия учитывается для прибыли равномерно».

Какими проводками банковская гарантия отражается в бухгалтерском учете, расскажем далее.

Факт получения/выдачи банковской гарантии в учете у принципала и бенефициара

Для учета стоимости банковской гарантии у бенефициара предусмотрен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Списывается полученное обеспечение с забалансового учета по мере погашения задолженности. По каждому полученному обеспечению бенефициару необходимо вести аналитический учет.

По поводу отражения в бухучете банковской гарантии принципалом существует две позиции:

Позиция 1: принципал банковскую гарантию в своем учете не отражает.

Сторонники этой позиции объясняют свою точку зрения тем, что банковскую гарантию принципал:

  • получает не для себя, а для бенефициара (своего кредитора);
  • гарантию не выдает (ее выдает банк).

Следовательно, отсутствуют основания для применения принципалом забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» для учета банковской гарантии.

Позиция 2: принципалу необходимо отразить банковскую гарантию за балансом.

Такой подход позволяет:

  • учесть факт смены кредитора при неисполнении обязательства принципалом (когда гарант становится кредитором вместо бенефициара);
  • отражать дополнительные санкции, установленные по соглашению с гарантом (например, специальные неустойки за несвоевременное исполнение обязательств перед гарантом).

От того, насколько достоверна отражаемая на забалансовых счетах информация о банковской гарантии, зависит точность оценки внешними пользователями бухгалтерской отчетности состояния кредиторской задолженности принципала. Особое значение отражение в учете принципала банковской гарантии приобретает в том случае, если сделка крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Что по закону признается крупной сделкой, узнайте

Проводки в учете бенефициара и принципала при неисполнении обязательства

Принципалу не всегда удается своевременно выполнить обязательства перед бенефициаром. В таком случае бенефициар может письменно потребовать у гаранта выплату неполученной по договору суммы.

После получения от бенефициара документов и рассмотрения его требования на соответствие условиям выданной гарантии гарант принимает решение о выплате долга принципала (ст. 374-375 ГК РФ).

После признания претензии гарантом бенефициар производит в учете следующие записи:

Банк сообщает принципалу:

  • о прекращении гарантии;
  • необходимости возмещения суммы, уплаченной банком бенефициару по гарантии.

Получив уведомление из банка, принципал в своем учете отражает регрессные требования банка. Какие используются проводки по оплате банковской гарантии, покажем на примере.

ООО «Гринвич» оформило банковскую гарантию сроком на 1 месяц, но за этот период не сумело выплатить продавцу ООО «Коррида» предусмотренную договором купли-продажи сумму 12 378 533 руб. Банк, погасивший это обязательство за ООО «Гринвич», потребовал от него возмещения уплаченной суммы.

В учете принципала появятся две проводки:

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

12 378 533

Признано регрессное требование банка

12 378 533

Погашено обязательство перед банком

Разобраться с тем, какие проводки применяются для учета разнообразных хозяйственных операций, помогут публикации:

  • «Проводки по заработной плате в бюджетном учете»;
  • «Начислены страховые взносы — проводка»;
  • «Удержан НДФЛ — бухгалтерские проводки».

Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантии

Рассмотрим пример, помогающий бенефициару сориентироваться по основным проводкам в бухучете.

ООО «Трейдинг» закупило партию товаров стоимостью 1 693 461 руб. на условиях отсрочки платежа. Продавец ПАО «Поставка» затребовал в качестве обеспечения обязательства по оплате банковскую гарантию.

Проводки у бенефициара (ПАО «Поставка») после получения гарантии и поставки товара:

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

1 693 461

Отражена за балансом полученная банковская гарантия

1 693 461

Отгружен товар покупателю ООО «Трейдинг»

Покупатель в обозначенный договором срок товар не оплатил. ПАО «Поставка» направило в банк письменное сообщение о необходимости уплаты долга принципала по банковской гарантии, приложив необходимые документы.

После рассмотрения документов и их проверки банк перечислил деньги по гарантии. В учете ПАО «Поставка» произведены следующие проводки:

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

1 693 461

Получены деньги от банка по гарантии

1 693 461

Погашен долг ООО «Трейдинг»

1 693 461

Списано обеспечение оплаты с забалансового учета

Если бы покупатель вовремя погасил задолженность за товар, в учете бенефициара было бы значительно меньше бухгалтерских проводок. Всё ограничилось бы отражением и списанием полученного обеспечения на забалансовом счете.

Два вида проводок для отражения комиссии по банковской гарантии при покупке имущества

Поставщик дорогостоящего оборудования или продавец здания может поставить обязательным условием при заключении договора с покупателем наличие банковской гарантии. В бухучете покупателя вознаграждение гаранту будет признаваться расходом. Однако учет этого расхода будет различным в зависимости от того, в какой момент он осуществлен: до постановки купленного имущества на учет или после него. В каждом случае применяется свой набор бухгалтерских проводок по отражении комиссии за выдачу банковской гарантии.

  1. Вознаграждение гаранту уплачено до того, как приобретенное имущество отразили на счетах бухучета.

Какие используются проводки по учету банковской гарантии у принципала в такой ситуации? Сумма вознаграждения гаранту включается в стоимость приобретенного актива, так как этот расход непосредственно связан с его приобретением (п. 6 ПБУ 5/01″Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Для такого случая применяется следующий набор проводок:

Указанная учетная схема отражает проводки по оплате банковской гарантии и по ее отражению в составе кредиторской задолженности до момента перечисления денег принципалом.

ПАО «Современные технологии» планирует приобрести офисное здание стоимостью 150 364 199 руб. у ООО «Недвижимость+». В качестве обеспечения обязательств покупатель предоставил продавцу банковскую гарантию.

Условия предоставления гарантии:

  • вознаграждение банку (4% от суммы сделки) — 6 014 568 руб. (150 364 199 руб. × 4%);
  • срок действия гарантии — 1 месяц;
  • порядок уплаты комиссии — единовременно всей суммой.

ПАО «Современные технологии» уплатило комиссию и выкупило у продавца недвижимость. В бухучете произведены записи:

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

6 014 568

Перечислена комиссия банку-гаранту

6 014 568

Сумма вознаграждения гаранту учтена в стоимости здания

150 364 199

Стоимость здания отражена в составе внеоборотных активов

156 378 767

(150 364 199 + 6 014 568)

Здание учтено в составе основных средств принципала

О нюансах налогового учета банковской гарантии рассказываем в этой статье.

  1. Гарантия выдана после того, как стоимость актива была сформирована.

Здесь нормы бухучета не позволяют учесть сумму вознаграждения гаранта в первоначальной стоимости актива. После того как учетная стоимость имущества сформирована, изменять ее не разрешается.

В такой ситуации признается прочий расход и производятся проводки:

Ситуация опасная, если вознаграждение гаранту, уплаченное до того, как первоначальная стоимость актива будет сформирована, будет учтено в составе прочих расходов. Это вызовет искажение величины налога на имущество, который рассчитывается по данным бухучета. Учитывая, что с 2019 года из налогооблагаемой базы исключается стоимость движимого имущества, неправомерное списание вознаграждения гаранту в составе прочих расходов исказит базу по налогу на имущество, если покупатель приобрел недвижимость.

Каким законом отменили налог на движимое имущество с 2019 года, узнайте

Гражданско-правовые аспекты

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является независимая гарантия (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (п. 3 ст. 368 ГК РФ).

На основании ст. 373 ГК РФ независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное.

Основания для прекращения независимой гарантии перечислены в п. 1 ст. 378 ГК РФ.

Обязательство гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии
– уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия;
– окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана;
– вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии;
– по соглашению гаранта с бенефициаром о прекращении этого обязательства.

Перечень оснований прекращения действия банковской гарантии является исчерпывающим (постановление АС Московского округа от 16.04.2015 № Ф05-1042/15 по делу № А40-226/2014).

Гарант, которому стало известно о прекращении независимой гарантии по основаниям, предусмотренным настоящей статьей, должен уведомить об этом принципала без промедления (п. 3 ст. 378 ГК РФ).

Частью 1 ст. 45 Федерального Закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ “О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд” определено, что заказчики, осуществляющие закупки, в качестве обеспечения заявок и исполнения контрактов принимают банковские гарантии, выданные банками, включенными в предусмотренный ст. 74.1 НК РФ перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, а также прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения прибыли затраты на оплату услуг банка (в том числе услуг по выдаче банковской гарантии) могут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). (В соответствии с п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 “О банках и банковской деятельности” выдача банковских гарантий относится к банковским операциям).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации сумму комиссии банку за предоставление банковской гарантии следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку банковская гарантия приобретается в целях обеспечения выполнения обязательств по договору поставки, соответственно, данные затраты связаны с деятельностью организации по реализации товара (готовой продукции). Смотрите также письмо УФНС России по Московской области от 05.10.2006 № 22-22-И/0459.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Специалисты Минфина России и налоговых органов придерживаются позиции, согласно которой расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается (письма Минфина России от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75, от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4, ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606).

При этом аналогичное заключение чиновники делают и в случаях, когда контракт, в связи с заключением которого оформлялась банковская гарантия, уже выполнен, а срок действия гарантии еще не истек (письмо Минфина России от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180).

Позиция официальных органов находит поддержку в судебной практике (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 09.10.2014 № Ф06-15092/13 по делу № А65-26975/2013).

С учетом изложенного считаем, что расходы в виде комиссии за предоставление банковской гарантии необходимо учитывать равномерно в течение всего срока, на который она приобреталась (если до окончания этого срока не произошло прекращения действия банковской гарантии).

При этом, учитывая норму пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, полагаем, что равномерное признание расходов на уплату комиссии по банковской гарантии может производиться ежемесячно (ежеквартально).

К сожалению, мы не нашли разъяснений Минфина России и налоговых органов по вопросу дальнейшего учета суммы, уплаченной банку за предоставление банковской гарантии, в случае прекращения гарантии ранее срока, на который она выдана.

Если банковская гарантия прекращена досрочно по одному из оснований, указанных п. 1 ст. 378 ГК РФ (и не подлежит возврату банком-гарантом), на наш взгляд, остаток суммы комиссии (ранее подлежащий равномерному учету) можно включить в расходы в целях налогообложения единовременно на дату прекращения гарантии. (Аналогичное мнение высказано специалистами в материале: “ТОП-10 расходов, которые налоговики требуют признавать равномерно, хотя суды их не всегда поддерживают” (Е. Вайтман, “Российский налоговый курьер”, № 19, октябрь 2014 г.)).

В рассматриваемом случае (как мы поняли из текста вопроса) для получения гарантии организация обязана была уплатить банку комиссию за весь срок ее действия, при этом договор с банком не предусматривал перерасчет и возврат комиссии (ее части). Затраты на уплату комиссии были произведены для деятельности, направленной на получение дохода (связаны с реализацией), поэтому организация вправе учесть такие затраты в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме (при их соответствии остальным критериям п. 1 ст. 252 НК РФ). Основные моменты, связанные с толкованием понятий экономической оправданности и производственной направленности расходов и применением норм ст. 252 НК РФ, подробно разъяснены в определениях КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

Суды неоднократно указывали, что наличие прямой взаимосвязи затрат налогоплательщика с предпринимательской деятельностью является условием их учёта в расходах по налогу на прибыль. Затраты являются обоснованными, когда характер и экономическое содержание затрат позволяют установить их связь с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 08.09.2009 № А35-7111/07-С15, ФАС Уральского округа от 27.10.2004 № Ф09-4454/04АК, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 № А56-32759/03).

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 26.11.2013 № Ф10-3358/13 по делу № А68-11912/2012 при рассмотрении вопроса о возможности учета в расходах части страховой премии, приходящейся на период с момента досрочного прекращения (расторжения) договора страхования, судьи пришли к выводу, что основания считать произведенные налогоплательщиком расходы частично необоснованными отсутствуют.

В случае, если после уплаты комиссии по банковской гарантии по тем или иным причинам не произойдет заключения контракта, с нашей точки зрения, сумму уплаченной комиссии можно учесть во внереализационных расходах по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы.

Например, в письме УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 № 20-12/5557 рассматривалась ситуация, когда организация участвовала в тендере, но проиграла конкурс и не заключила государственный контракт. Налогоплательщика интересовало, может ли он учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с участием в тендере?

Представители налогового органа ответили на данный вопрос положительно. Было отмечено, что расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше. В частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии. Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно. Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 07.11.2005 № 03-11-04/2/109, от 31.10.2005 № 03-03-02/121, ФНС России от 18.11.2005 № ММ-6-02/961@.

Обращаем внимание, что вышеизложенное является нашим экспертным мнением.

В связи с тем, что официальные разъяснения по вопросу учета комиссии, уплаченной банку при получении банковской гарантии (в ситуации, когда банковская гарантия прекращена досрочно), отсутствуют, считаем целесообразным обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации” (далее – ПБУ 10/99) затраты организации на оплату услуг, оказываемых кредитными организациями, включаются в состав прочих расходов и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.п. 6, 14.1 ПБУ 10/99).

По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи (ст. 373 ГК РФ). В этой связи полагаем, что всю сумму вознаграждения банку (комиссии) можно отразить в составе прочих расходов на дату выдачи банковской гарантии.

В этом случае с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – Инструкция) расходы по выплате комиссии за получение банковской гарантии могут отражаться следующим образом:

Дебет 91, субсчет “Прочие расходы” Кредит 76, субсчет “Расчеты по договору банковской гарантии”
– на дату выдачи банковской гарантии комиссия учтена в составе прочих расходов;

Дебет 76, субсчет “Расчеты по договору банковской гарантии” Кредит 51
– сумма комиссии перечислена банку.

В то же время в рассматриваемой ситуации банковская гарантия предоставляется организации на период 6 месяцев, и комиссию, уплаченную в связи с получением гарантии, в целях налогообложения необходимо учитывать равномерно.

В п. 19 ПБУ 10/99 указано, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

В свою очередь, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение № 34н), определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из п. 65 Положения № 34н исключено правило о том, что затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, следует однозначно признавать расходами будущих периодов.

При этом в Инструкцию не вносились изменения по применению счета 97 “Расходы будущих периодов”. Напомним, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Перечень расходов, которые могут быть отражены на этом счете, является открытым.

Исходя из прямого прочтения п. 65 Положения № 34н, в составе расходов будущих периодов учитываются только те расходы, которые поименованы в качестве расходов будущих периодов в каком-либо ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, компания вправе признавать эти затраты единовременно. Вместе с тем п. 65 Положения № 34н также не запрещает определять затраты как расходы будущих периодов, если, по мнению организации, такие затраты связаны с получением дохода в будущем. Иными словами, учесть затраты в составе расходов, относящихся к следующим отчетным периодам, возможно и в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.

По нашему мнению, расходы на комиссию при получении банковской гарантии не образуют самостоятельного актива (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)). Кроме того, рассматриваемые расходы не обуславливают получение доходов в течение следующих отчетных периодов. В связи с этим полагаем, что формально такие расходы не следует квалифицировать в качестве расходов будущих периодов, а учитывать их в составе расходов в том периоде, в котором они понесены.

Между тем специалисты Минфина России в письме от 12.01.2012 № 07-02-06/5 разъяснили, что в случае, если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Принимая во внимание мнение финансового ведомства, полагаем, что в случае, если комиссия по банковской гарантии оплачена разовым платежом, но при этом срок действия гарантии установлен как 6 месяцев, расходы по уплате комиссии организация вправе признавать в бухгалтерском учете равномерно (ежемесячно, ежеквартально) в течение срока действия банковской гарантии. При этом сумма комиссии предварительно учитывается на счете 97 “Расходы будущих периодов”.

Согласно п.п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Таким образом, организация имеет право определить в своей учетной политике порядок признания в бухгалтерском учете расходов на вознаграждения по банковским гарантиям (равномерно (с применением счета 97) или единовременно).

Заметим, что если организация примет решение учитывать данные расходы равномерно, то не будет временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. В случае досрочного прекращения действия банковской гарантии оставшуюся сумму комиссии (как и в налоговом учете) можно будет списать единовременно.

Проводки при равномерном учете комиссии по банковской гарантии могут быть следующими:

Дебет 97 Кредит 76
– на дату выдачи банковской гарантии комиссия учтена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 76, субсчет “Расчеты по договору банковской гарантии” Кредит 51
– сумма комиссии перечислена банку;

Дебет 91, субсчет “Прочие расходы” Кредит 97, субсчет “Расходы по договору банковской гарантии”
– ежемесячное (ежеквартальное) списание части комиссии.

В случае досрочного прекращения действия банковской гарантии:

Дебет 91, субсчет “Прочие расходы” Кредит 97, субсчет “Расходы по договору банковской гарантии”
– единовременное списание всей суммы комиссии.

Ответ подготовил: Овчинникова Светлана, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Когда может понадобиться банковская гарантия

Банковская гарантия снижает риски кредитора по сделке. Так как финансовые интересы кредитора не пострадают, даже если обязательство не будет исполнено.

Без гарантии не обойтись, если вы решили воспользоваться заявительным порядком возмещения НДСподп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ. В этой ситуации к гарантии предъявляются строгие требования:

  • она должна быть выдана банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведет Минфин, он размещен на его официальном сайтеп. 4 ст. 176.1 НК РФ;
  • она должна отвечать установленным в НК требованиямп. 6 ст. 176.1 НК РФ.

Кроме того, гарантия может вам понадобиться, например:

  • при заключении государственного или муниципального контрактап. 1 ст. 766 ГК РФ; п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ;
  • как обеспечение уплаты таможенных пошлин в отдельных случаяхп. 1 ст. 85, п. 1 ст. 86 Таможенного кодекса таможенного союза;
  • при приобретении федеральных специальных «алкогольных» марокп. 4.1 Постановления Правительства от 21.12.2005 № 785;
  • при освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукциип. 11 ст. 204 НК РФ;
  • как встречное обеспечение при обращении в суд с ходатайством о принятии обеспечительных мерп. 1 ст. 94 АПК РФ.

Как получить банковскую гарантию

Для получения банковской гарантии нужно обратиться в банк с определенным набором документов. Он у каждого банка разный и устанавливается им самостоятельно. Как правило, пакет документов включает в себя:

  • документы, позволяющие проверить ваше финансовое состояние, в частности:

— бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), заверенную налоговой инспекцией;

— расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности;

— справку банка о ежемесячных оборотах по счетам за последние 6 месяцев;

  • документы, позволяющие установить обязательство, по которому предоставляется гарантия.

При этом, помимо пакета документов, банк может потребовать также:

  • <или>залог имущества (имущественных прав);
  • <или>заклад высоколиквидных ценных бумаг;
  • <или>поручительство юридических или физических лиц.

Если вы как должник устроите банк, то он заключит с вами соглашение о выдаче гарантии. Вы в этом соглашении — принципал.

В соглашении определяются условия гарантии, в частности:

  • в обеспечение какого обязательства она выдается;
  • сумма гарантии и срок ее выдачи;
  • право регресса банка (гаранта) к вашей компании.

В соглашении также определяются документы, которые должен предъявить в банк бенефициар (ваш кредитор по сделке) в случае неисполнения вами своего обязательства. Во избежание спорных ситуаций следует четко прописать перечень этих документов.

За выдачу гарантии вы выплачиваете банку вознаграждениеп. 2 ст. 369 ГК РФ. Оно может уплачиваться в виде фиксированной платы, в процентах от суммы гарантии, частями в зависимости от срока гарантии.

Учет банковской гарантии у принципала

Существует распространенное заблуждение, что у принципала банковская гарантия в бухгалтерском учете должна учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н. Но ведь вы получили гарантию не для себя, а для своего кредитора (бенефициара). И именно он учитывает гарантию на счете 008. При этом вы не должны учитывать гарантию и на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Ведь гарантию выдавали не вы, а банк. Принципал вообще никакого учета самой банковской гарантии не ведет.

ОБМЕН ОПЫТОМ

РАЖКОВСКИЙ Дмитрий Николаевич Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»

“Вопрос отражения или неотражения банковской гарантии у принципала за балансом не такой простой.

При использовании в качестве обеспечения банковской гарантии возможна смена кредитора, когда вместо бенефициара кредитором станет гарант (в случае неисполнения принципалом своего обязательства). Кроме того, по соглашению с гарантом могут быть предусмотрены особые условия, такие, например, как дополнительные неустойки за несвоевременное исполнение обязательства перед гарантом. Отсутствие информации о банковской гарантии в учете принципала не даст внешним пользователям финансовой отчетности полного представления о состоянии кредиторской задолженности принципала.

Как вариант, можно отразить в учете принципала одновременно две проводки:

  • 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — получена гарантия банка в обеспечение исполнения обязательства перед бенефициаром (кредитором);
  • 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — выдано обеспечение бенефициару (кредитору) от гаранта (банка).

Думаю, многие аудиторы согласятся, что банковская гарантия все же должна найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета принципала, особенно если сделка для организации крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности”.

Расходы на получение гарантии учитываются следующим образом:

  • <если>банковская гарантия была выдана для обеспечения сделки по приобретению объекта основных средств, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на нее следует включить в стоимость приобретаемого объектап. 2 ст. 254, пп. 1, 3 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111;
  • <если>банковская гарантия приобретена для обеспечения сделки по покупке товаров или материалов, то в бухгалтерском учете расходы на гарантию можно включить в стоимость этих МПЗпп. 5, 6 ПБУ 5/01, а в налоговом — или также в стоимость имущества, или в прочие расходы;
  • <если>банковская гарантия приобретена в других целях (например, для заявительного порядка возмещения НДС), то расходы на нее в бухгалтерском учете включаются в состав прочих, а в налоговом — в состав прочих расходов, связанных с производством и реализациейподп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, или в состав внереализационных расходовподп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом, если вознаграждение выплачивается банку единовременно, по мнению контролирующих органов, учитывать расходы следует равномерно в течение срока, на который выдана гарантияПисьма Минфина от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75, от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4; УФНС по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/083468@.1.

Кроме того, ранее Минфин разъяснял, что если вознаграждение банку установлено в процентах, то расходы на приобретение гарантии необходимо нормировать так же, как расходы в виде процентов по долговым обязательствамПисьмо Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7. Однако в более поздних разъяснениях о применении такого порядка не упоминается. К тому же отношения между принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательствомп. 1 ст. 807 ГК РФ.

Если обязательство, обеспеченное гарантией, не исполнено

Если должник полностью или частично не выполнил своих обязательств, то в течение срока действия гарантии бенефициар может обратиться к банку с письменным требованием о выплате ему денег. В нем бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантияст. 374 ГК РФ. К требованию нужно приложить документы, указанные в гарантии. Банк решает, совершать оплату или нет, только после того, как рассмотрит требование и установит, соответствует ли оно условиям гарантиист. 375 ГК РФ.

После оплаты требования банк обязан уведомить принципала о прекращении гарантииподп. 1 п. 1, п. 2 ст. 378 ГК РФ и может обратиться к нему за возмещением денежных сумм, уплаченных по гарантии.

Бенефициар при признании суммы претензии банком-гарантом делает в бухучете запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», субсчет «Банк-гарант», – кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Покупатель (принципал)».

Принципал в момент получения уведомления от банка-гаранта о прекращении гарантии делает в бухучете запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Продавец (бенефициар)», – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банк-гарант».

***

Если вы приобретаете банковскую гарантию для участия в тендерных торгах, то учесть расходы на нее можно даже в том случае, если торги проигранып. 2 Письма Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7.

А упрощенцы могут учесть расходы на банковскую гарантию как расходы на услуги, оказываемые кредитными организациямиподп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Дебиторка / кредиторка»:

Министерство финансов Российской Федерации в связи с поступающими вопросами о порядке учета банковских гарантий сообщает.

Обязательные общие требования к учету организациями государственного сектора нефинансовых, финансовых активов, обязательств, операций, их изменяющих, и полученных по указанным операциям финансовых результатов (доходов и расходов) на соответствующих счетах Единого плана счетов, определены Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция 157н).

В соответствии со статьей 44 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Федеральный закон N 44-ФЗ), при проведении конкурсов и аукционов заказчик обязан установить требование к обеспечению заявок. Обеспечение заявки на участие в конкурсе или закрытом аукционе может предоставляться участником закупки путем внесения денежных средств или банковской гарантией.

Кроме того, предоставлением банковской гарантии, в соответствии со статьей 96 Федерального закона N 44-ФЗ, может обеспечиваться исполнение контракта.

Банковские гарантии, предоставленные в обеспечение участия в конкурсе (закрытом аукционе), а также в обеспечение исполнения контракта в соответствии с пунктом 351 Инструкции 157н подлежат учету на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств»

Следует обратить внимание, что денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе, а также в качестве обеспечения исполнения контракта на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» не учитываются.

Обеспечения обязательства в виде банковской гарантии отражается на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» датой предоставления банковской гарантии. Выбытие банковской гарантии с учета на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» (отражение по счету со знаком «минус») отражается датой прекращения обязательства, в обеспечение которого выдана банковская гарантия (датой исполнения контрагентом обязательств, обеспеченных гарантией или датой исполнения гарантом требований бенефициара об уплате денежной суммы в связи с нарушением принципалом обязательства, в обеспечение которого была выдана гарантия).

A.M. Лавров

Банковские гарантии проводки

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *