Авс метод

Учет затрат по функциям (АВС-метод) и позаказный метод

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. На протяжении долгого времени в отечественной и зарубежной практике базой распределения накладных расходов являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции, т. к. они легко планировались и учитывались. Автоматизация производственных процессов и рост стоимости ресурсов инфраструктуры, не связанных напрямую с производственной деятельностью (расходы на продажу, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции и т. д.), способствовали увеличению доли накладных расходов в структуре себестоимости и создали предпосылки к расширению перечня методов распределения накладных расходов.

Современные возможности автоматизации учетно-расчетных задач позволяют хозяйствующему субъекту выбирать методы распределения накладных расходов, исходя из специфики своей деятельности, и согласовывать их с методами учета затрат и калькулирования себестоимости. На производственных предприятиях применяют следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости: нормативный, позаказный, попередельный, попроцессный, учет затрат по функциям.

Рассмотрим особенности применения позаказного метода и учета затрат по функциям. Применение обоих методов требует наличия на предприятии надежной системы производственного планирования и контроля.

Позаказный метод

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которые выполняются в соответствии с особыми требованиями заказчика и срок исполнения которых относительно небольшой. На каждый заказ открывают отдельный аналитический счет и до окончания работ все затраты считают незавершенным производством. При сдаче заказа составляются отчетные калькуляции.

Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы на заводе или в мастерской. Каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат. При периодическом повторении некоторых заказов затраты определяются заново. При большом разнообразии заказов работа над каждым из них выполняется на производственном оборудовании в течение непродолжительных периодов времени.

Информация о затратах накапливается отдельно для каждого выполняемого заказа. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка», которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Данные о полных затратах на выполнение заказа, занесенные в карточку учета затрат, могут быть сразу проанализированы в сравнении с информацией любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом и указанной в той же карточке. Специальные закупки или другие возникшие прямые затраты также записываются в карточку учета затрат.

По мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия на каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода. Начисление проводится на основе выбранных баз распределения.

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, оценивается отделом калькуляции затрат, соответствующие данные вносятся в карточку учета затрат. После выполнения заказа в позаказной карточке учета затрат отражается надбавка для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем производится сравнение согласованной продажной цены с суммарными затратами на выполнение заказа и определяется финансовый результат данного заказа.

Продолжением позаказного метода является поконтрактный метод калькулирования, который применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и их выполнение предусматривает продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т. д.

Учет затрат по функциям (АВС-метод)

Применение учета затрат по функциям или АВС-метода также имеет ряд особенностей. Объектом учета затрат в этом случае является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Рассмотрим алгоритм расчета себестоимости с применением АВС-метода.

Сначала выделяются основные виды деятельности организации – функции или операции. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

Для каждого вида деятельности определяется собственный носитель затрат, который оценивается в соответствующих единицах измерения. При этом должны соблюдаться два правила:

• данные, относящиеся к носителю затрат, должны легко получаться;
• измерение расходов через носитель затрат должно соответствовать их действительному значению.

Например, функцию переналадки оборудования можно измерить числом требуемых переналадок, функцию приема заказов – количеством зарегистрированных заказов.

Далее оценивается стоимость единицы носителя затрат: сумма накладных расходов по каждой функции (операции) делится на количественное значение соответствующего носителя затрат.

Накладные расходы распределяются на единицу продукции: стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). В итоге суммируются все затраты и определяется себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

Обратите внимание! АВС-метод эффективен для предприятий, деятельность которых характеризуется высоким уровнем накладных расходов, и является альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования.

Пример

Проведем расчет себестоимости продукции с применением АВС-метода и позаказного метода и сравним полученные результаты.

В качестве примера рассмотрим виртуальное предприятие «Стек», которое производит стеллажные конструкции различного назначения: грузовые, архивные и универсальные.

Анализ процесса изготовления стеллажей выявил восемь основных функций (видов деятельности):

1) потребление рабочей силы;

2) эксплуатация основного оборудования;

3) оформление заказов;

4) переналадка оборудования;

5) доставка материалов;

6) расход обрабатывающего инструмента;

7) контроль качества продукции;

8) эксплуатация вспомогательного оборудования.

Каждому из видов деятельности соответствует свой носитель затрат. В таблице 1 представлены данные из регистров учета, распределенные по видам деятельности и по видам продукции.

Таблица 1. Функции и соответствующие им носители затрат
Функции	Носитель затрат	Значение носителя затрат (количество операций), всего	В том числе по видам продукции
			грузовые стеллажи	архивные стеллажи	универсальные стеллажи
Потребление рабочей силы	человеко-часы	28 449	20 754	2777	4918
Эксплуатация основного оборудования	машино-часы	166 187	92 364	37 005	36 818
Оформление заказов	количество заказов	380	150	38	192
Переналадка оборудования	количество переналадок	1283	850	240	193
Доставка материалов	количество полученных партий	118	73	16	29
Расход обрабатывающего инструмента	количество инструмента	259	140	52	67
Контроль качества продукции	количество операций контроля	1254	531	105	618
Эксплуатация вспомогательного оборудования	машино-часы	116 040	72 000	25 700	18 340

Для того чтобы сформировать себестоимость каждого вида стеллажных конструкций, необходимо рассчитать прямые затраты и накладные расходы.

Произведем расчет прямых затрат на производство каждого вида продукции. В таблице 2 приведены удельные затраты (гр. 3, 5 и 7) и объем выпуска каждого вида продукции (гр. 2), на основании которых рассчитываются совокупные затраты времени, материалов и затраты на оплату труда.

Таблица 2. Расчет фонда времени и прямых затрат, связанных с выпуском продукции
Вид продукции	Количество единиц продукции	Прямые трудовые затраты в расчете на единицу продукции	Общее время	Прямые материальные затраты на единицу продукции	Всего прямых материальных затрат	Прямая заработная плата на единицу продукции	Всего прямых затрат на оплату труда
	шт.	ч	ч	руб.	руб.	руб.	руб.
1	2	3	4	5	6	7
Алгоритм расчета	—	—	гр. 2 × гр. 3	—	6гр. 2 × гр. 5	—	гр. 2 × гр. 7
Грузовые стеллажи	240	155	37 200	38 402	9 216 480	20 105	4 825 200
Архивные стеллажи	85	92	7820	29 548	2 511 580	4820	409 700
Универсальные стеллажи	320	37	11 840	7539	2 412 480	4734	1 514 880
Всего	645	—	56 860	—	14 1405 40	—	6 749 780

Следующий этап расчета – распределение накладных расходов. Чтобы рассчитать величину затрат на одну операцию, разделим сумму накладных расходов по каждой функции (виду деятельности) на количество операций по соответствующему носителю затрат (табл. 3).

Таблица 3. Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности
Функция	Накладные расходы, руб.	Значение носителя затрат (количество операций)	Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)	Единицы измерения носителя затрат
1	2	3	4	5
Алгоритм расчета	—	—	гр. 2 / гр. 3	—
Потребление рабочей силы	322 000	28 449	11,32	руб./чел.-час
Эксплуатация основного оборудования	830 000	166 187	4,99	руб./маш.-час
Оформление заказов	218 000	380	573,68	руб./заказ
Переналадка оборудования	683 000	1283	532,35	руб./переналадка
Доставка материалов	415 000	118	3516,95	руб./доставка
Расход обрабатывающего инструмента	267 000	259	1030,89	руб./инструмент
Контроль качества продукции	792 000	1254	631,58	руб./контроль
Эксплуатация вспомогательного оборудования	830 000	116 040	7,15	руб./маш.-час
Всего	4 357 000	—	—	—

Распределим накладные расходы по видам продукции. Для этого затраты на одну операцию (ст. 4 табл. 3) умножим на количество операций по каждому носителю затрат (табл. 4).

Таблица 4. Распределение накладных затрат по видам продукции
Функция	Грузовые стеллажи		Архивные стеллажи		Универсальные стеллажи
	значение носителя затрат (количество операций)	стоимость (руб.)	значение носителя затрат	стоимость (руб.)	значение носителя затрат	стоимость (руб.)
1	2	3	4	5	6	7
Потребление рабочей силы	20 754	234 904,14	2777	31 431,47	4918	55 664,38
Эксплуатация основного оборудования	92 364	461 300,34	37 005	184 816,80	36 818	183 882,85
Оформление заказов	150	86 052,63	38	21 800,00	192	110 147,37
Переналадка оборудования	850	452 494,15	240	127 763,06	193	102 742,79
Доставка материалов	73	256 737,28	16	56 271,19	29	101 991,53
Расход обрабатывающего инструмента	140	144 324,32	52	53 606,18	67	69 069,50
Контроль качества продукции	531	335 368,42	105	66 315,79	618	390 315,79
Эксплуатация вспомогательного оборудования	72 000	514 994,82	25 700	183 824,54	18 340	131 180,63
Всего накладных расходов	—	2 486 176,13	—	725 829,03	—	1 144 994,836
Количество выпущенных изделий	—	240	—	85	—	320
Накладные расходы на единицу продукции	—	10 359,07	—	8539,17	—	3578,11

Итак, на один грузовой стеллаж приходится 10 359,07 руб., на архивный – 8539,17 руб., а на универсальный – 3578,11 руб. накладных расходов.

Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции с применением АВС-метода приведен в табл. 7.

Теперь рассмотрим формирование себестоимости продукции с применением позаказного метода. Базой для распределения накладных расходов выберем прямые затраты труда.

Рассчитаем бюджетную ставку распределения накладных расходов (табл. 5). Для этого общую сумму накладных расходов (ст. 2 табл. 3) разделим на фонд рабочего времени (ст. 4 табл. 2).

Таблица 5. Расчет бюджетной ставки распределения накладных расходов при позаказном методе
Наименование	Значение	Единица измерения
Накладные расходы	4 357 000	руб.
Прямые затраты труда	56 860	час
Бюджетная ставка распределения накладных расходов	76,63	руб./ч

Прямые материальные затраты и заработная плата, а также фонд времени по видам продукции известны (табл. 2). Рассчитаем производственные накладные расходы: умножим бюджетную ставку распределения накладных расходов на время изготовления единицы продукции. Определим себестоимость единицы изделия каждого вида стеллажной продукции (табл. 6).

Таблица 6. Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции при применении позаказного метода
Расходы	Виды продукции
	грузовое оборудование	архивное оборудование	универсальное оборудование
Прямые материальные расходы, руб.	38 402,00	29 548,00	7539,00
Прямая заработная плата, руб.	20 105,00	4820,00	4734,00
Объем выпуска, шт.	240	85	320
Общее время, ч	37 200	7820	11 840
Время на изготовление единицы продукции, ч	155	92	37
Производственные накладные расходы, руб.	11 877,15	7049,67	2835,19
ВСЕГО	70 384,15	41 417,67	15 108,19

В табл. 7 представлен сравнительный анализ результатов калькулирования производственной себестоимости с использованием двух методов.

Таблица 7. Сравнение результатов калькулирования себестоимости при использовании АВС- и позаказного методов
Расходы	АВС-метод			Позаказный метод
	Грузовые стеллажи	Архивные стеллажи	Универсальные стеллажи	Грузовые стеллажи	Архивные стеллажи	Универсальные стеллажи
Прямые материальные расходы, руб.	38 402,00	29 548,00	7539,00	38 402,00	29 548,00	7539,00
Прямая заработная плата, руб.	20 105,00	4820,00	4734,00	20 105,00	4820,00	4734,00
Производственные накладные расходы, руб.	10 359,07	8539,17	3578,11	11 877,15	7049,67	2835,19
ВСЕГО	68 866,07	42 907,17	15 851,11	70 384,15	41 417,67	15 108,19

Резюме

1. Позаказный метод позволяет быстро и просто распределить накладные расходы организации, но при этом учитывается поведение лишь одного показателя – трудозатрат на изготовление единицы продукции – и не принимается во внимание влияние других факторов, например, контроля качества продукции. Следовательно, позаказный метод калькулирования себестоимости следует применять в тех случаях, когда доля накладных расходов в общем объеме затрат невелика, иначе искажение степени влияния отдельных факторов будет носить существенный характер.

2. Для предприятия, бизнес-процесс которого состоит из большого количества операций, предпочтительнее АВС-метод. Его использование позволит принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д., потому что он дает возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

3. Правильная оценка реальной себестоимости – один из рычагов управления прибылью и результативностью бизнеса. А определение путей снижения себестоимости является важнейшим фактором развития экономики хозяйствующего субъекта.

АВС — это прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами. Отсюда следует, что АВС — это система учета затрат, и как таковая включает определение объектов затрат, классификацию затрат и метод их распределения по объектам.

В научной литературе существует подход к АВС как к методу распределения косвенных затрат или как к очередной классификации затрат. Многие элементы этой системы отнюдь не оригинальны и не новы, они применялись и ранее. Но заслуга авторов АВС как раз и состоит в том, что они сумели объединить в единый комплекс проверенные и новые идеи и методы.

АВС система учета затрат отличается редкой многофункциональностью. Авторы учебников по управленческому учету любят повторять удачное афористичное определение необходимости разных видов классификаций затрат: «Разные затраты — для разных целей». Немного перефразировав, можем утверждать: «АВС — для разных целей», а не только для классификации затрат.

Выделим основные направления применения АВС:

• для уточненного расчета себестоимости объектов затрат и установления на этой основе цен;
• для бюджетирования затрат и контроля за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам, участкам, подразделениям и т.п.;
• информационная база для бенчмаркинга видов деятельности и реинжиниринга бизнес-процессов на основе его результатов;
• информационная база для принятия решений об аутсорсинге (один из видов реинжиниринга), а также других решений.

Кроме функциональной универсальности, АВС обладает уникальной гибкостью с точки зрения масштабов внедрения: эту систему можно внедрить в одном подразделении, отделе или в рамках одного бизнес-процесса (например, сбыта продукции) либо в масштабах всего предприятия, сделав ее единственным инструментом управленческого учета. Неизбежно встанет вопрос о создании информационной базы для АВС, и здесь возможны различные варианты.

Можно получать основные данные из системы бухгалтерского учета, что и делают компании, применяющие АВС для расчета себестоимости, ценообразования и бюджетирования (при этом, конечно, придется дополнить и расширить перечень необходимых данных). Степень точности результатов будет ниже, однако для этих целей вполне достаточна. Этот путь сокращает затраты на внедрение проекта АВС, а также успокаивающе действует на главного бухгалтера, снижая вероятность возникновения конфликтов между бухгалтерией и менеджерами, ведущими учет затрат по АВС. Нужно отметить, что многие специалисты из консалтинговых агентств считают, что поручение учета затрат в системе АВС бухгалтерии — далеко не лучший вариант, но зачастую не могут предложить альтернативу, особенно если речь идет о небольшом предприятии.

Другой путь — создание самостоятельной системы сбора данных для АВС, не зависимой от бухгалтерского учета. Обычно на это идут компании, планирующие применять АВС для реинжиниринга бизнес-процессов.

Попытаемся сопоставить традиционную систему учета затрат и АВС по основным компонентам: объекты затрат, классификация затрат и методы их распределения по объектам. При этом определим, что включается в понятие «традиционная система учета затрат». Если взять современный учебник по управленческому учету и посмотреть раздел «Традиционные системы управления затратами», то основными вопросами наверняка окажутся попроцессная и позаказная калькуляция себестоимости, методы и базы распределения затрат. Фактически, все это связано с одним видом классификации затрат — по статьям калькуляции. Именно он традиционно используется и в странах СНГ, и в дальнем зарубежье для калькулирования себестоимости единицы продукции, а следовательно, и для установления цены.

Объекты затрат

Сопоставление АВС и традиционных систем учета начнем с объекта затрат, поскольку именно от него зависит постановка задачи: что именно мы хотим узнать о затратах?

Таблица 1. Понятие объекта затрат в отечественной практике и за рубежом

Элементы системы учета затрат	В отечественной практике	За рубежом
	Продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, для которых необходимо определить связанные с их производством (выполнением) затраты	Некоторая деятельность, для которой производится сбор и измерение затрат (продукт или его партия, услуги пациенту поликлиники или клиенту банка, машино-часы, социальный проект, миля горной дороги)
Объекты затрат
	Организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов	Что-либо, для чего необходимо рассчитать затраты (продукт, услуга, линия продуктов, подразделение, клиент)

Нужно отметить, что само определение объекта затрат различается скорее не в традиционной системе учета затрат и АВС, а в отечественной и зарубежной практике (табл. 1). Зарубежные авторы как до (Хорнгрен, Фостер), так и после появления АВС (Аткинсон и др.) предпочитают определять объект затрат максимально широко, практически одинаково и предельно просто — нечто, для чего необходимо рассчитать затраты. Причины этого заключается в следующем.

Зарубежный управленческий учет с самого начала ориентировался на реализацию двух основных задач:

• оценка запасов, калькулирование себестоимости и определение финансовых результатов;
• обоснование и контроль управленческих решений.

Для первой задачи объект затрат — это прежде всего единица запасов, продукта, услуг, именно для них разрабатываются различные методы калькулирования себестоимости. Для второй задачи объект затрат вряд ли можно определить исчерпывающе, ведь менеджеры принимают превеликое множество самых разнообразных управленческих решений, и почти в каждом случае им требуется информация о связанных с ними затратах.

До появления АВС количество анализируемых объектов затрат постоянно возрастало. АВС стала реакцией на возникновение в 1980-х годах новой управленческой концепции предприятия как цепочки ценностей и связанных с ней управленческих решений, т.е. состав объектов затрат еще более расширился. В частности, одним из объектов затрат стали виды деятельности и бизнес-процессы. Ведь при бенчмаркинге и реинжиниринге бизнес-процессов смысл сбора затрат по видам деятельности состоит в том, чтобы сопоставить затраты на одинаковые или близкие виды деятельности и бизнес-процессы внутри компании или у конкурентов. На этой основе можно оптимизировать как затраты, так и состав тех и других. Существенно возросло значение такого объекта затрат, как потребители — методика их анализа на основе АВС обеспечивает гораздо более точные результаты, чем раньше.

В отечественной практике преобладал подход, в соответствии с которым первая задача — оценка запасов и калькулирование себестоимости — играла главную и основную роль. Считалось, что большинство остальных управленческих решений можно обосновать, исходя из информации о затратах по продуктам и услугам. Многие управленческие решения, типичные для западной практики, у нас просто не рассматривались. Как видно из таблицы, при определении объекта затрат до сих пор ощущаются следы такого подхода.

Классификация затрат

Вторая составляющая системы учета затрат — классификация затрат. Они тоже делятся на две группы:

1. предназначенные для расчета себестоимости и определения финансовых результатов;
2. предназначенные для обоснования управленческих решений.

Обе системы классификации затрат ( ABC и традиционная) начинаются из одной отправной точки — ресурсов хозяйственной деятельности. Затем они распределяются по сферам деятельности: между АВС и традиционной системой учета затрат есть несомненное сходство, поскольку бизнес-процессы предприятия также группируются по этим же сферам. Однако если в традиционной системе далее переходят к распределению прямых и косвенных издержек и формированию статей калькуляции, то система АВС предполагает дальнейшую детализацию затрат по бизнес-процессам и видам деятельности.

С точки зрения задачи обоснования управленческих решений, оценка затрат по видам деятельности и бизнес-процессам составляет самостоятельную ценность, поскольку это информационная база для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнес-процессов. Кроме того, она же используется в бюджетировании на основе видов деятельности (activity-based budgeting — ABB) и последующем контроле выполнения бюджетов. Вполне возможно, что анализ затрат по видам деятельности поможет менеджерам среднего и низшего звена оптимизировать распределение рабочего времени — своего и своих подчиненных. Таким образом, хотя в общей схеме это лишь промежуточный этап, но он имеет множество применений в различных управленческих ситуациях.

На следующем этапе определяется поглощение видов деятельности объектами затрат и калькулирование себестоимости. В отличие от традиционной системы, объекты затрат могут быть самыми разнообразными, а задача расчета себестоимости — отличаться разными масштабами. Например, самый типичный случай: расчет себестоимости всех реализуемых видов продукции (работ, услуг) с выходом на суммарную себестоимость реализованной продукции и ее сопоставление с результатом расчета традиционным методом. Именно так ставится задача, если цель применения АВС состоит в установлении обоснованных цен на всю номенклатуру продукции. Однако можно ограничиться гораздо менее глобальным анализом: например, рассчитать сбытовые затраты, связанные с конкретным поставщиком или каналом сбыта.

Методика калькулирования

Третий элемент системы учета затрат — методика распределения затрат на объект затрат или калькулирования себестоимости. Пожалуй, из всех составляющих АВС именно здесь отличия этого метода от предшествующих систем выступают наиболее отчетливо. Связаны они, в первую очередь, со способом распределения косвенных расходов. Интересно, что и предшествующие методики различались по этому признаку. Типично такие системы (калькуляции себестоимости) классифицируются следующим образом:

1. система прямой калькуляции себестоимости;
2. традиционные системы начисления затрат;
3. системы функциональной калькуляции себестоимости».

Система директ-кост характеризуется тем, что вообще не распределяет косвенные расходы по продуктам, возмещая их из т.н. маржинального дохода (разность между выручкой от реализации продукции и прямыми затратами).

Традиционные системы начисления затрат, или системы полного поглощения затрат, включают более или менее сложный механизм распределения косвенных затрат по продуктам при помощи одного или нескольких условных показателей (баз распределения) и одного или нескольких этапов распределения. В состав традиционных систем входят позаказный и попередельный (или попроцессный) методы калькулирования себестоимости.

АВС также включает несколько промежуточных этапов распределения и многочисленные драйверы затрат, поэтому с точки зрения сложности и техники расчетов этот метод недалеко ушел от наиболее современных вариантов традиционных систем. Однако принципиальная разница состоит в том, что на промежуточных этапах затраты аккумулируются не просто по местам возникновения или пулам, а по видам деятельности, составляющим, в свою очередь, бизнес-процессы. Это означает, что вместо организационной структуры предприятия, лежащей в основе традиционных систем калькулирования, в АВС используется концепция цепочки ценностей.

Второе принципиальное отличие заключается в том, что между видами деятельности и объектами затрат прослеживается причинно-следственная связь, а не просто устанавливается некий формальный механизм перенесения затрат с использованием условных показателей.

ABC методики расчета себестоимости продукта или услуги предназначены для решения следующих задач.

1. Себестоимость на разных этапах жизненного цикла продукта. Предназначена для калькулирования и анализа себестоимости единицы продукта от момента его разработки до снятия с производства.
2. Затраты по звеньям цепочки ценностей. Позволяет анализировать затраты на продукт не только внутри, но и вне компании, включая в общую структуру затраты поставщиков, дилеров и потребителей. Концентрирует внимание на затратах и результатах каждого звена в цепочке ценностей компании, эффективности его операций с точки зрения достижения целевого уровня затрат и реализации стратегических целей.
3. Функционально-стоимостной анализ. Включает анализ элементов конструкции продукта (узлов, деталей) с точки зрения затрат на их изготовление и ценности добавляемых ими потребительских свойств в глазах потребителей.
4. Затраты на разработку дизайна. Помогает ответить на вопросы: как влияет дизайн на жизненный цикл и цепочку ценностей изготовления продукта? Каково влияние изменения потребительских свойств продукта на его себестоимость?
5. Пооперационный анализ затрат. Включает расчет затрат на осуществление отдельных технологических операций.
6. Учет затрат по видам деятельности выявляет драйверы косвенных производственных, сбытовых и административных затрат. Его главная задача — оценка потребности в тех или иных видах деятельности для изготовления и сбыта продукта, а также оценка ресурсов, необходимых для осуществления видов деятельности.

Спектр методик калькулирования затрат для различных управленческих целей все время расширяется. К этим шести можно смело добавить методику таргет-костинга, или калькулирования по целевым затратам.

За прошедшие годы многие из этих методик (тот же АВС, функционально-стоимостной анализ, пооперационный анализ) стали неотъемлемой частью курсов по управленческому учету, иные по-прежнему находятся в стадии изучения и апробации. Тем не менее это очень наглядно показывает, что тема калькулирования и анализа затрат, считающаяся у нас устоявшейся и немного скучной, в мире продолжает бурно развиваться.

Внедрение метода abc (метод калькулирования себестоимости продукции и учета затрат по функциям)

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный метод в силу своей простоты) на продукцию были незначительны. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управлению было не оправданно.

Между тем в передовых странах активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями — составными частями процессов, протекающих на предприятии. Это так называемый Activity-based costing — далее ABC (учет затрат по функциям или функциональный учет). Попробуем оценить эффективность применения этого метода на предприятии в сравнении с традиционным методом учета затрат.

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции, т.е. выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию и складывающиеся из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономии труда, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство обходится как предприятию, так и всему обществу.

Как известно, исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией.

Применение различных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Теоретическая основа метода ABC заключается в наблюдении за поведением затрат, калькулирующих себестоимость продукции. Рассматривается организация, в распоряжении которой находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объему потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки по каждому центру затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носителей затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает соответственно приходящиеся на его долю затраты каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Порядок его построения выглядит следующим образом.

1. Бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

1. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования — количеством требуемых переналадок и т.д.

Стоимость единицы носителя затрат оценивается путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат.

Себестоимость продукции (работы, услуги) определяется умножением стоимости единицы носителя затрат на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).

Принципиальная особенность данного метода состоит в том, что прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

Драйвер затрат (cost driver — «кост драйвер» — «носитель затрат»; экономисты прибегают к разным определениям этого экономического явления) представляет собой показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: «вектор активности», «носитель затрат», «потребитель затрат», «коэффициент распределения затрат», «единица деятельности», «единица активности». По нашему мнению, целесообразнее использовать понятие «кост-драйвер» по причине того, что данный термин используется в большинстве работ.

Традиционный метод и метод ABC различаются характером и порядком действий:

Традиционный метод предполагает:

• первичное распределение: прямое отнесение и распределение накладных затрат по центрам затрат;
• вторичное распределение: перераспределение накладных затрат обслуживающих центров затрат по производственным центрам затрат;
• определение ставки распределения накладных затрат на основе подходящего показателя объема деятельности, иными словами — расчет накладных затрат на единицу объема выпуска.

ABC метод состоит в:

• выявлении основных видов деятельности организации;
• выявлении носителя затрат для каждого вида деятельности;
• прямом отнесении и распределении накладных затрат по «носителям затрат», созданным для каждого вида деятельности;
• определении ставки распределения накладных затрат по каждому «носителю затрат» на основе соответствующего фактора затрат.

Перечисленное представляет собой расчет накладных затрат на единицу объема выпуска.

Известная схема калькулирования себестоимости (прямые затраты плюс распределяемые косвенные) при ABC-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь, доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости cost driver (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

Таким образом, учет затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учетом поглощенных затрат и учетом неполной себестоимости (direct costing). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учета затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию, так как наиболее «прозрачны» и калькулирование себестоимости наиболее точное.

Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации.

Хлебопекарная отрасль — одна из ведущих в Российской Федерации. Уровень потребления хлеба в России составляет 120 — 125 кг в год на душу населения (1325 — 345 г в сутки). В том числе для городского населения в год 98 — 100 кг (1245 — 280 в сутки) и для сельского 195 — 200 кг в год (1490 — 540 г в сутки). Для сравнения в странах Европы: Германия — 67 кг в год на душу населения, Франция — 63, Великобритания — 49, Финляндия — 50 кг.

Производственный учет на хлебопекарных предприятиях напрямую зависит от особенностей организации и технологии производственного процесса, действующих форм и структур управления и других факторов.

Хлебопекарные предприятия могут иметь статус самостоятельного юридического лица либо входить в состав других организаций или объединений в качестве обособленного структурного подразделения. Организационно они могут быть оформлены в виде заводов, комбинатов и пекарен.

Предприятия хлебопечения в зависимости от производственной мощности подразделяются на мелкие (суточной мощностью до 3 т изделий), средние (суточной мощностью от 3 до 16 т) и крупные (суточной мощностью свыше 16 т). Рассматриваемое нами предприятие «Русский хлеб» относится к средним (среднесуточная мощность составляет 6,431 т изделий (192 954 / 30 = 6,431)).

Качественная продукция ООО «Русский хлеб» пользуется спросом, а организация считается одной из наиболее успешных на российском рынке среди производителей хлебопекарных изделий. Ассортимент выпускаемой продукции ООО «Русский хлеб» весьма разнообразен.

Себестоимость продукции хлебопекарных предприятий складывается из следующих статей затрат.

1. Основные материалы.

Стоимость используемых материалов.

Всего 827 095 руб. Транспортные расходы уже включены в поставляемый товар.

1. Полуфабрикаты собственного производства. Калькуляция полуфабрикатов собственного производства не ведется, так как производство непрерывное, и цех всего один — хлебный, там же изготовляются и булочные изделия.
2. Возвратные отходы (вычитаются). Возвратных отходов как таковых нет.
3. Упаковочные материалы. В данной статье списываются материалы, использованные на упаковку хлебобулочных изделий: целлофановые пакеты (425 530 шт. x 0,04 = 17 021 руб.), этикетки (425 530 шт. x 0,01 руб. = 4255 руб.), шпагат 350 руб. Всего 21 626 руб.
4. Топливо и энергия на технологические цели. Электрическую энергию хлебопекарные предприятия получают от федеральных энергосистем или коммунальных электростанций. Тепловая энергия оплачивается тоже по счетам.

Счет по квитанции (ноябрь 2010 г.):

топливо — 29 500 руб., электричество — 63 800 руб. по хлебному цеху (всего 78 800 руб.), тепловая энергия — 16 300 руб.

Всего 109 600 руб.

1. Оплата труда производственных рабочих. Всего оплата труда производственных рабочих составила в ноябре 181 900 руб.
2. Отчисления на социальные нужды составили в ноябре 47 294 руб.

(181 900 x 26% = 47 294).

1. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. В указанном периоде не отмечены.
2. Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудование. В ноябре была проделана работа по плановому ремонту двух печей, в ходе которой обнаружились неисправности и были заменены несколько запчастей на общую сумму 37 450 руб. (чеки на оплату запчастей имеются, стоимость работы по замене входит в оплату труда мастера). Были также закуплены и израсходованы смазочные и обтирочные материалы на 3980 руб. Начислена амортизация (начисляется линейным методом) 5209 руб. Всего 46 639 руб.
3. Общепроизводственные (цеховые) расходы.

Добавить в эту статью можно расходы, связанные с содержанием, эксплуатацией и управлением цехом, не перечисленные в предыдущих статьях. В ноябре — это аренда помещения. Предприятие «Русский хлеб» занимает здание в два этажа (всего 260 кв. м), на первом находится пекарня 130 кв. м, на втором этаже склад 20 м, комната отдыха 25 кв. м, офис 65 кв. м, подсобное помещение 20 кв. м. Аренда составляет 50 000 руб/месяц. По данной статье было начислено 28 850 руб. (50 000 x 260 / (130 + 20)).

1. Прочие производственные расходы. В данном месяце таких расходов не было.
2. Итого производственная (цеховая) стоимость всей произведенной продукции — 1 262 997 руб.
3. Общехозяйственные расходы (внепроизводственные). Расходы на управление организацией:

Заработная плата административных рабочих и отдела продаж составила 215 500 руб.

Отчисления на социальные нужды — 56 030 (215 500 x 26%) руб.

Аренда (50 000 x 260 / (25 + 65 + 20)) = 21 150 руб.

Ремонт офиса (текущий) — 20 000 руб.

Потери от брака — 3347 руб. То, что не идет в продажу, считается браком и списывается (например, распыление муки в ноябре 2010 г. составило около 436 кг, меньше 6% от общей массы.) — 436 x 5,26 = 2293 руб. Забракованные изделия стоимостью 1054 руб. в процентном соотношении 8,3% к общей производственной стоимости произведенной продукции в данном месяце (1 262 997) подлежат списанию в данном месяце.

Амортизация. Всего начислено 9475 руб.

Расходы на электроэнергию — 15 000 (см. п. 5), теплоэнергию — 5000, вода — 6200, услуги связи (Интернет и телефон) 11 540. Всего 37 740.

1. Итого общезаводские производственные расходы — 335 185 руб.

Общепроизводственная себестоимость произведенной продукции: 1 262 997 + 335 185 = 1 598 182 руб.

1. Расходы на продажу. Относят расходы, связанные с продажей продукции: расходы на тару и упаковку (уже учтены); расходы на транспортировку берут на себя покупатели (на предприятии «самовывоз»); посредников при продаже не имеется;

Таблица 1

Наименование дрожжи/ сахар/ яичн. кунжут/ мак/ повидло/ молоко/ прочие/ всего
продукции мука/руб. руб. соль/руб. руб. порош/ руб. руб. руб. руб. руб. мат. рас.
руб.
1 Хлебные
изделия
1.1. 180 160 12 000 562 2 400 1 008 630 1 008 197 768
Бородинский
1.2. 133 509 9 000 421 1 800 756 473 756 146 715
Дарницкий
1.3. 137 507 9 000 421 1 800 756 100 473 756 150 813
Московский
(булка)
1.4. Батон 137 365 9 000 421 1 800 756 473 756 150 571
1.5. 8 злаков 49 644 3 500 164 700 294 120 184 294 54 899,3
1.6. Лаваш 37 762 2 500 117 500 210 131 210 41 430
(тонкий)
1.7. Лаваш 53 268 3 500 164 700 294 184 294 58 403,8
(толстый)
2. Булка
2.1. 5 265 350 16,4 70 28 17,5 29,4 5 776,3
Свердловская
2.2. С маком 4 450 300 14 60 25,2 200 15,5 25,2 5 089,9
2.3. 3 840 250 11,7 50 22,4 14 21 4 209,1
Берлинская
2.4. 4 887 300 14 60 25,2 920 16 25,2 6 247,4
С повидлом
2.5. Марципан 4 613 300 14 60 25,2 120 16 25,2 5 173,4
Всего 752 270 50 000 2 340 10 000 4 200 240 300 920 2 625 4 200 827 095

Таблица 2

З/п, ЕСН пр. раб. Аренда Всего
Наименование Этикетки Целлофановый Шпагат Топливо премии экспл. пр. маш. производственного материальных Итого

продукции пакет и энергия рабочим помещения расходов,
руб.
1 Хлебные
изделия
1.1. 925,7 3 702,8 76 26 288 43 656 11 351 11 193 6 924 197 768 301 884
Бородинский
1.2. 686 2 744 54,9 19 474 32 742 8 512 8 393 5 193 146 715 224 514
Дарницкий
1.3. 435,7 1 742,8 34,8 19 815 32 742 8 513 8 394 5 193 150 813 227 683
Московский
(булка)
1.4. Батон 705,8 2 823,2 56,5 20 036 32 742 8 513 8 395 5 194 150 571 229 036
1.5. 8 злаков 363 1 452 29 7 210 12 733 3 311 3 264 2 019 54 899,3 85 280,3
1.6. Лаваш 239,3 957,2 19,1 5 450 9 095 2 365 2 332 1 442 41 430 63 329,6
(тонкий)
1.7. Лаваш 273,7 1 094,8 21,9 7 770 12 733 3 310 3 265 2 020 58 403,8 88 892,2
(толстый)
2. Булка
2.1. 143 572 11,4 811 1 273 331 332 202 5 776,3 9 451,7
Свердловская
2.2. С маком 120,9 483,6 9,7 680 1 091 283 279 173 5 089,9 8 210,1
2.3. 104,3 417,2 8,3 590 910 237 233 144 4 209,1 6 852,9
Берлинская
2.4. 132,7 530,8 10,6 738 1 092 284 280 173 6 247,4 9 488,5
С повидлом
2.5. Марципан 125,2 500,8 10 738 1 091 284 279 173 5 173,4 8 374,4
Всего 4 255,3 17 021,2 342,2 109 600 181 900 47 294 46 639 28 850 827 095 1 262 997

1. Полная себестоимость продукции, произведенной в ноябре 2010 г. по методу ABC-costing с использованием тех же данных, что и при традиционном методе (см. табл. 3).

Таблица 3

Расходы Себестоимость
Наименование Производственные Внепроизводственные на
продукции расходы продажу Полная на
шт.
1 Хлебные
изделия
1.1. 301 884,2 80 422,6 3 216 385 522,8 4,16
Бородинский
1.2. 224 513,6 60 472,5 2 412 287 398,1 4,19
Дарницкий
1.3. 227 683 60 246,5 2 412 290 341,5 6,65
Московский
(булка)
1.4. Батон 229 036,2 60 240,5 2 412 291 688,7 4,13
1.5. 8 злаков 85 280,3 23 504 938 109 722,3 3,02
1.6. Лаваш 63 329,6 16 785,3 670 80 784,9 3,38
(тонкий)
1.7. Лаваш 88 892,2 23 454,3 938 113 284,5 4,14
(толстый)
2. Булка
2.1. 9 451,7 2 345,5 94 11 891,2 0,83
Свердловская
2.2. С маком 8 210,1 2 013,7 80 10 303,8 0,85
2.3. 6 852,9 1 676,4 67 8 596,3 0,82
Берлинская
2.4. 9 488,5 2 015,4 81 11 584,9 0,87
С повидлом
2.5. 8 374,4 2 008,3 80 10 462,7 0,84
Марципан
Всего 1 262 997 337 042 13 400 1 613 439

Прямые затраты те же, что и при прежних расчетах, а косвенные затраты распределяются по видам деятельности, определяются носитель затрат (кост-драйвер) и стоимость носителя затрат.

Таблица 4

Расчеты кост-драйверов (количество и стоимость каждого)

	Вид деятельности	Затраты	Носитель затрат	Значение носителя затрат	Стоимость единого носителя затрат
А	Потребление рабочей силы	271 530	человеко-часы	1 680	161,6
Б	Брак	3 347	количество забракованной продукции	330	10,1
В	Аренда	21 150	кв. м	110	192,3
Г	Амортизация	9 475	машино-часы	7 440	1,3
Д	Ремонт офиса	20 000	количество заказов	4	5 000
Е	Электр-во, связь	11 540	потребление в час	744	15,5
Ж	Расходы на продажу	13 400	количество каталогов	50	268

Таблица 5

Расчеты себестоимости по методу ABC

	Наименование продукции	Количество шт.	% от общего количества	А	Стоимость А	Б	Стоимость Б	В	Стоимость В
1	Хлебные изделия
1.1.	Бородинский	92 570	22	369,6	59 757	72,6	733,3	24,2	4 653
1.2.	Дарницкий	68 600	16	268,8	43 438	52,8	533,2	17,6	3 385
1.3.	Московский (булка)	43 570	10	168	27 149	33	333,3	11	2 115
1.4.	Батон	70 580	16	268,8	43 468	52,8	533,2	17,6	3 385
1.5.	8 злаков	36 300	9	151,2	24 434	29,7	299	10	1 923
1.6.	Лаваш (тонкий)	23 930	7	117,6	19 004	23,1	233,3	7,6	1 481
1.7.	Лаваш (толстый)	27 370	6	100,8	16 289	19,8	199	6,6	1 269
2	Булка
2.1.	Свердловская	14 300	3	50,4	8 161	9,9	110	3,3	633
2.2.	С маком	12 090	3	50,4	8 118	9,9	99	3,3	625
2.3.	Берлинская	10 430	2	33,6	5 440	6,6	66,7	2,2	423
2.4.	С повидлом	13 270	3	50,4	8 158	9,9	107	3,3	630
2.5.	Марципан	12 520	3	50,4	8 114	9,9	100	3,3	628
Всего	425 530	100	1 680	271 530	330	3 347	110	21 150
	Наименование продукции	Ж	Стоимость Ж	Г	Стоимость Г	Д	Стоимость Д	Е	Стоимость Е
1	Хлебные изделия
1.1.	Бородинский	11	2 948	1 637	2 031	0,88	4 400	163,7	2 538
1.2.	Дарницкий	8	2 144	1 190	1 548	0,64	3 200	119	1 845
1.3.	Московский (булка)	5	1 340	744	968	0,4	2 000	74,4	1 153
1.4.	Батон	8	2 144	1 190	1 548	0,64	3 200	119	1 845
1.5.	8 злаков	4,5	1 206	669,6	870	0,36	1 800	66,9	1 037
1.6.	Лаваш (тонкий)	3,5	938	520,8	677	0,28	1 400	52	806
1.7.	Лаваш (толстый)	3	804	446,4	580	0,24	1 200	44,6	691
2	Булка
2.1.	Свердловская	1,5	402	223,2	265	0,12	600	22,3	356
2.2.	С маком	1,5	402	218,2	265	0,12	600	21,8	338
2.3.	Берлинская	1	268	148,8	193	0,08	400	14,8	231
2.4.	С повидлом	1,5	402	220,2	265	0,12	600	22,4	347
2.5.	Марципан	1,5	402	231,2	265	0,12	600	23,1	353
Всего	50	13 400	7 440	9 475	4	20 000	744	11 540
	Наименование продукции	Стоимость А	Стоимость Б	Стоимость В	Стоимость Ж	Стоимость Г	Стоимость Д	Стоимость Е	Произведенные расходы
1	Хлебные изделия
1.1.	Бородинский	59 757	733,3	4 653	2 948	2 031	4 400	2 538	301 884,2
1.2.	Дарницкий	43 438	533,2	34 385	2 144	1 548	3 200	1 845	224 513,6
1.3.	Московский (булка)	27 149	333,3	2 115	1 340	968	2 000	1 153	227 683
1.4.	Батон	43 468	533,2	3 385	2 144	1 548	3 200	1 845	229 036,2
1.5.	8 злаков	24 434	299	1 923	1 206	870	1 800	1 037	85 280,3
1.6.	Лаваш (тонкий)	19 004	233,3	1 481	938	677	1 400	806	63 329,6
1.7.	Лаваш (толстый)	16 289	199	1 269	804	580	1 200	691	88 892,2
2	Булка
2.1.	Свердловская	8 161	110	633	402	265	600	356	9 451,7
2.2.	С маком	8 118	99	625	402	265	600	338	8 210,1
2.3.	Берлинская	5 440	66,7	423	268	193	400	231	6 852,9
2.4.	С повидлом	8 158	107	630	402	265	600	347	9 488,5
2.5.	Марципан	8 114	100	628	402	265	600	353	8 374,4
Всего	271 530	3 347	21 150	13 400	9 475	20 000	11 540	1 262 996,7

Выбор подхода к распределению накладных затрат предполагает, что каждый из них имеет сильные и слабые стороны. Однако не следует считать, что они взаимно исключают друг друга.

Можно объединить наилучшие элементы каждого из них в рамках единой системы калькулирования: например, попытаться использовать носители затрат для определения базы распределения; использовать множество ставок распределения, а не только единые общезаводские или просто ставки по отделам и при этом избегать нечеткости определения видов деятельности и носителей затрат. Кроме того, некоторые черты калькулирования с полным поглощением затрат являются общими для обоих видов: например, одинаково существенное значение имеют выбор видов деятельности при использовании ABC-метода., так и выбор показателя объема выпуска при традиционном распределении; применение заданных ставок распределения нередко продиктовано требованиями практики независимо от того, рассчитываются ли они на основе простых показателей, таких, как машинное время, или на основе соответствующего носителя.

Очевидно, что, несмотря на расходы, связанные с получением необходимых данных, обработку информации, содержание необходимого штата работников, владеющих определенными экономическими знаниями, ABC-costing является в настоящее время незаменимым и самым точным источником информации, необходимой для принятия ряда управленческих решений на любой стадии производства продукции.

(Использованы материалы хлебопекарного предприятия ООО «Русский хлеб».)

Н.Н.Парасоцкая

К. э. н.,

Activity Based Costing как операционно-ориентированная система учёта затрат и исчисления себестоимости

Для того, чтобы оставаться конкурентоспособными, организации должны совершенствовать не только технологические процессы производства и сбыта продукции, но и внедрять современные инновационные системы учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг). В настоящее время существует множество таких систем. Одной из них является система Activity Вased Сosting (АВС).

Система учёта затрат и исчисления себестоимости Activity Вased Сosting (АВС), широко применяемая на Западе, была разработана в конце 80-х годов XX века американскими учёными Ричардом Купером (Richard Cowper) и Робертом Капланом (Robert Kaplan).

В широком смысле, суть системы Activity Вased Сosting («Операционно-ориентированная система учёта затрат и исчисления себестоимости») заключается в том, что предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы. Кроме того, система АВС изучает зависимость между затратами, понесёнными в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и различными производственными процессами.

Также, в основе системы АВС заложен принцип подразделения затрат на две большие группы: прямые и косвенные. И, если при использовании традиционных методов учёта затрат и исчисления себестоимости прямые затраты без каких-либо существенных проблем можно напрямую отнести на себестоимость конкретного объекта затрат, то с косвенными затратами могут возникнуть определённые трудности (особенно, если их доля в общем объёме затрат предприятия достаточно велика): товары (работы, услуги) потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные затраты, при расчётах будут казаться более рентабельными, чем те, которые потребляют больше такого ресурса. В данном случае использование системы Activity Вased Сosting для учёта и распределения косвенных затрат позволяет избежать таких ошибок.

Косвенные затраты в системе АВС распределяются не пропорционально какой-либо определённой базе (как в традиционных системах), а с помощью индекса-распределителя (cost-driver).

Сost-driver – это фактор, имеющий причинно-следственную связь с затратами. В качестве данного индекса-распределителя могут выступать человеко-часы, машино-часы, использованное компьютерное время, часы полётов, километры пробега или контракты, площади офисных и производственных помещений и т. п.

Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг) с помощью системы Activity Вased Сosting представлен на рисунке 1.

Рис.1. – Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости с помощью системы АВС

Анализируя схему, представленную на рисунке 1, можно сделать вывод о том, что процесс учёта затрат и исчисления себестоимости проходит в 3 этапа:

1. Распределение затрат на ресурсы.

На этом этапе определяется структура ресурсов, необходимых для обеспечения производственного процесса (под ресурсом в системе АВС подразумевается носитель определённых функций, т. е. «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» ). В качестве ресурсов могут выступать: персонал, помещения, транспорт и т. п.

После того, как определена структура ресурсов, необходимо разработать перечень затрат, необходимых для осуществления деятельности представленных ресурсов и рассчитать индекс-распределитель – фактор, пропорционально которому затраты будут распределены на ресурсы. Например, стоимость ресурса «Персонал» складывается из следующих затрат: заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, арендная плата офисных помещений и т. п. В данном случае заработная плата и отчисления во внебюджетные фонды могут быть напрямую отнесены на стоимость ресурса «Персонал» по каждому сотруднику.

Для того же, чтобы списать арендную плату офисных помещений необходимо определиться с индексом-распределителем: это могут быть кв. метры площади. Затем определяем стоимость одной единицы индекса-распределителя (1 кв. метра) и рассчитываем количество единицы, потребляемых каждым сотрудником.

Задача: ООО «Устинья» внедряет систему Activity Вased Сosting. На первом этапе внедрения необходимо распределить затраты на ресурсы. Представим это распределение на примере бухгалтерии (прямые затраты по бухгалтерии общества представлены в таблице 1).

Таблица 1

Прямые затраты по бухгалтерии ООО «Устинья» за месяц

Затраты бухгалтерии	Сумма, руб.
Заработная плата	150 000,00
Главный бухгалтер	50 000,00
Бухгалтер по заработной плате	25 000,00
Бухгалтер по расчётам	25 000,00
Бухгалтер по материалам	25 000,00
Бухгалтер по прочим операциям	25 000,00
Отчисления во внебюджетные фонды	51 000,00
Главный бухгалтер	17 000,00
Бухгалтер по заработной плате	8 500,00
Бухгалтер по расчётам	8 500,00
Бухгалтер по материалам	8 500,00
Бухгалтер по прочим операциям	8 500,00
Итого затраты	201 000,00

Кроме того, косвенные затраты по бухгалтерии ООО «Устинья» в этом же месяце составили:

Теперь определяем индексы-распределители:

• аренда помещения бухгалтерии – кв. м;

• телефонная связь бухгалтерии – минуты.

Распределение косвенных затрат по бухгалтерии представлено в следующих таблицах:

Таблица 2

Распределение аренды помещения бухгалтерии

Ресурс	Аренда помещения бухгалтерии
	Индекс-распределитель (кв. м)	Сумма, руб.
Главный бухгалтер		2 000,00
Бухгалтер по заработной плате		2 000,00
Бухгалтер по расчётам		2 000,00
Бухгалтер по материалам		2 000,00
Бухгалтер по прочим операциям		2 000,00
Итого		10 000,00

Таблица 3

Распределение телефонной связи бухгалтерии

Ресурс	Телефонная связь бухгалтерии
	Индекс-распределитель (мин.)	Сумма, руб.
Главный бухгалтер		90,00
Бухгалтер по заработной плате		30,00
Бухгалтер по расчётам		75,00
Бухгалтер по материалам		45,00
Бухгалтер по прочим операциям		60,00
Итого		300,00

Таким образом, затраты по бухгалтерии ООО «Устинья» составили:

• ресурс «Главный бухгалтер» ‒ 69 090,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по заработной плате» ‒ 35 530,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по расчётам» ‒ 35 575,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по материалам» ‒ 35 545,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по прочим операциям» ‒ 35 560,00 руб.

1. Перенос стоимости ресурсов на операции.

Операция ‒ это действие, выполняемое для создания или обслуживания объекта затрат .

В системе Activity Вased Сosting выделяют четыре типа операций:

• штучная работа (unit level) – выпуск единицы продукции;
• пакетная работа (batch level) – выпуск заказа, комплекта;
• продуктовая работа (product level) – продукция как таковая;
• общехозяйственная работа (facility level).

Операции 1 – 3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный товар (работу, услугу). Общехозяйственные же затраты нельзя точно отнести на какой-либо конкретный товар (работу, услугу), поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.

Перенос стоимости ресурсов на операции также осуществляется с помощью индексов-распределителей. В качестве данного индекса чаще всего выступает отработанное время (персонала, оборудования). Например, для того, чтобы распределить стоимость ресурса «Сотрудник» на операции, им выполняемые, необходимо подсчитать, сколько отработанных часов данный сотрудник потратил на каждую операцию. Для этого используются различные методы: хронометраж, опрос, фотография рабочего времени и т. п.

На этом этапе может возникнуть такое явление, как «Циклическая зависимость», т. е. ситуация, когда стоимость некоторых операций переносится на ресурс (например, операция «Информационные технологии» может быть перенесена на ресурс «Персонал», поскольку специалисты по обслуживанию и управлению, скорее всего, пользуются компьютером, интернетом и т. п.) или операции переносятся друг на друга (например, та же операция «Информационные технологии» может быть перенесена на операцию «Управление оборудованием», поскольку современные производственные процессы чаще всего выполняются автоматизировано с помощью компьютеров).

Задача: На втором этапе внедрения необходимо перенести стоимость ресурсов на операции. Возьмём за пример ресурс «Главный бухгалтер» ООО «Устинья» (перенос стоимости данного ресурса на операции представлен в таблице 4), а в качестве индекса-распределителя выступит отработанное время.

Таблица 4

Перенос стоимости ресурса «Главный бухгалтер» на операции

Операция	Индекс-распределитель, часы в месяц	Сумма, руб.
Управление персоналом		19 627,85
Ведение бухгалтерского учёта		35 330,11
Взаимодействие с контрагентами		11 776,70
Информационные технологии		2 355,34
Итого		69 090,00

Операции, указанные в таблице 4, выполняются не только главным бухгалтером, следовательно, полученная сумма является лишь частью стоимости данных операций.

1. Перенос стоимости операций на объекты затрат.

На данном завершающем этапе происходит перенос стоимости операций на объекты затрат (любой объект, затраты на который требуется определять отдельно). В качестве объекта затрат могут выступать виды выпускаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), отдельные структурные подразделения и центры ответственности предприятия, покупатели и заказчики и т. п.

Перенос стоимости операций на объекты затрат (также как и распределение затрат на ресурсы, перенос ресурсов на операции) осуществляется с помощью индексов-распределителей, которыми являются количественные характеристики самих объектов затрат: количество выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в натуральном выражении по предприятию в целом или же в разрезе его структурных подразделений и центров ответственности, объёмы продаж тем или иным покупателям и заказчикам и т. п.

Например, операция «Управление оборудованием» может быть перенесена на объект затрат «Товар» пропорционально индексу-распределителю «Количество выпущенных товаров».

Задача: На третьем этапе внедрения необходимо перенести стоимость операций на объекты затрат. Возьмём за пример операцию «Управление персоналом» ООО «Устинья». Стоимость данной операции в целом по предприятию составляет 55 000,00 рублей.

В качестве объекта затрат выступит «Покупатель», а индексом-распределителем при этом будет количество заказов от каждого отдельного покупателя.

Перенос стоимости операции «Управление персоналом» на объект затрат «Покупатели» представлен в таблице 5.

Таблица 5

Перенос стоимости операции на объект затрат

Объект затрат	Индекс-распределитель, количество заказов в месяц	Сумма, руб.
ЗАО «Проксима»		15 125,00
ЗАО «Суббота»		12 375,00
ОАО «Букинист»		9 625,00
ООО «24 часа»		9 625,00
ООО «Спутник.ру»		8 250,00
Итого		55 000,00

Таким образом, при учёте затрат и исчислении себестоимости по системе Аctivity Вased Сosting предприятие получает данные о реальной себестоимости выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), что позволяет его руководству принимать обоснованные решения по снижению издержек, ценовой и товарно-ассортиментной политике, оценке стоимости операций и т. п. Кроме того, использование системы АВС позволяет добиться снижения общих затрат предприятия (это, в свою очередь приводит к увеличению прибыли), что немаловажно в современной конкурентной среде.

Также, стоит отметить, что, как и у любой другой системы учёта затрат и исчисления себестоимости, у АВС существуют свои преимущества и недостатки (таблица 6).

Таблица 6

Преимущества и недостатки системы Аctivity Вased Сosting

Преимущества	Недостатки
1. Более точное определение себестоимости товаров (работ, услуг)	1. Методическая сложность
2. Создание учёта по центрам ответственности	2. Наличие многих условностей в расчётах
3. Помогает в создании бюджетирования, управленческого учёта	3. Трудоёмкость создания модели и определения cost-driver

Но, всё-таки, анализируя всё вышеперечисленное, можно сделать вывод о том, что применение системы Аctivity Вased Сosting в современных условиях позволяет организации быть более конкурентоспособной и прибыльной в сравнении с аналогичными предприятиями, не применяющими данную систему.

Литература:

ABC-метод учета затрат — как применять?

ABC-метод учета затрат в России используют редко, поскольку он не отвечает общепринятым в стране способам учета. Вместе с тем этот метод дает очень информативный материал для проведения финансового анализа результатов работы. Рассмотрим, в чем он заключается.

Сущность АВС-метода

Базовые основы распределения накладных расходов

Включение накладных расходов в себестоимость продукции

Итоги

Сущность АВС-метода

Метод получил свое название от сокращения слов Activity Based Costing (деятельность в основе калькуляции). Его также называют учетом затрат по функциям или пооперационным калькулированием.

В отличие от методов, обычных для России, когда объектом калькулирования себестоимости служит вид выпускаемой продукции, на который собирают прямые затраты, а затем расчетом (в пропорции к какому-либо из видов прямых затрат или к их общей сумме) распределяют по объектам калькулирования накладные расходы, при ABC-методе учета затрат распределение накладных расходов происходит совершенно по-другому. Принцип сбора прямых расходов (на вид продукции) при этом сохраняется.

Подробнее об одном из основных методов калькулирования себестоимости, применяемых в России, читайте в статье «Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости».

Чем отличается процесс распределения накладных расходов? В том, что между объектом учета (видом продукции) и финрезультатом от деятельности устанавливается причинно-следственная связь через цепочку основных операций (бизнес-процессов). К числу этих процессов относятся как непосредственно связанные с производством (технологические), так и не связанные с ним (сбытовые и управленческие). В каждый из бизнес-процессов могут вовлекаться все виды существующих ресурсов. Применение АВС-метода предполагает калькулирование себестоимости каждого из выделенных бизнес-процессов с последующим отнесением ее части на себестоимость конкретной продукции.

Таким образом, в себестоимость продукции на всем ее пути от создания до реализации последовательно добавляется стоимость осуществляемых с ней операций. Это позволяет не только проследить, как меняется себестоимость каждого вида продукции во времени, но и выявить причины появления или изменения накладных расходов непосредственно в момент их возникновения, а также более точно, чем обычно применяемым расчетным способом распределения в пропорции к какой-либо базе, установить объем этих расходов, включенный в себестоимость конечного продукта на каждом из этапов работы с ним. Полученные таким образом данные служат очень информативным материалом для анализа структуры себестоимости и принятия управленческих решений.

Этот метод интересен для предприятий, имеющих широкий ассортимент продукции и осуществляющих большое количество операций по ее производству и доведению до потребителя, расцениваемых как накладные расходы. Однако его внедрение требует значительных трудозатрат, поскольку применяемые в России учетные схемы не дают материала, достаточного для использования АВС-метода без дополнительной переработки этого материала. И здесь потребуется выбрать один из 2 способов:

• либо углубить детализацию существующего бухучета и проводить дополнительные операции по обработке его данных;
• либо организовать параллельное ведение учетов и проводить распределение накладных расходов по разным принципам.

Базовые основы распределения накладных расходов

Применение принципа распределения накладных расходов, необходимого при использовании АВС-метода, невозможно без установления:

• центров формирования затрат;
• перечня основных бизнес-процессов, участвующих в доведении производимой продукции до стадии ее реализации;
• реестра затрат, составляющих себестоимость каждого выделенного процесса;
• системы измерителей (носителей затрат), описывающих результат каждого из выделенных процессов;
• количественного значения носителей затрат соответствующего бизнес-процесса, необходимых для проведения работы с продукцией на определенном этапе;
• баз распределения для расходов, непосредственно не связанных с производством продукции.

Разработка этих показателей представляет определенные трудности, связанные:

• с многоуровневостью бизнес-процессов;
• со сложностью создания единого классификатора, описывающего все необходимые бизнес-процессы;
• с подбором нужных измерителей, которые могут оказаться одинаковыми для разных бизнес-процессов или неподходящими для отражения сути результата конкретного процесса;
• с необходимостью разработки своей системы документирования затрат по выделенным бизнес-процессам.

Примерами выделяемых бизнес-процессов могут служить:

• эксплуатация оборудования;
• доставка материалов;
• погрузо-разгрузочные работы;
• оформление заказа.

Применяемыми для них измерителями могут стать соответственно:

• машино-час;
• количество полученных партий;
• тонна груза;
• количество заказов.

Включение накладных расходов в себестоимость продукции

Включению каждого из выделенных бизнес-процессов в себестоимость продукции предшествует определение:

• общей суммы затрат по этому процессу;
• общего количества завершенных результатов этого процесса, оцененных в соответствующих носителях затрат;
• стоимости единицы результата бизнес-процесса, рассчитываемой как результат деления общей суммы затрат по этому процессу на общее количество результатов этого процесса.

В себестоимость продукции на соответствующем этапе включается необходимое для работы с ней на этом этапе количество результатов бизнес-процесса, умноженное на стоимость единицы этого результата. Аналогичным образом оценивается и незавершенное производство.

О том, как осуществляется оценка незавершенного производства в традиционном российском учете, читайте в материале «Незавершенное производство в бухгалтерском учете».

Таким образом последовательно формируется сначала производственная, а затем полная себестоимость каждого вида продукции. При формировании полной себестоимости в нее начинают включаться те бизнес-процессы, которые непосредственно не связаны с производством продукции. Для их включения в себестоимость требуется задействовать базы распределения, специально установленные для такой процедуры.

Итоги

ABC-метод учета затрат характеризуется особым подходом к организации учета накладных расходов и порядку включения их в себестоимость продукции. Этот подход предполагает деление процессов, происходящих при образовании накладных расходов, на систему определенных операций (бизнес-процессов). Каждый из бизнес-процессов рассматривается как объект калькулирования. Включение части бизнес-процесса в себестоимость конкретной продукции происходит по количеству единиц этого бизнес-процесса, осуществленных на конкретном этапе работы с продукцией, исходя из калькуляционной стоимости единицы этого бизнес-процесса.

Метод касательных в ABC-анализе

Практика анализа, Предобработка данных, Методология0 комментариевВерсия для печати

Введение

АВС-анализ, является популярным методом структурного анализа, который применяется при решении задач логистики (например, управление товарными запасами). В основу метода положен предложенный В. Парето принцип «80:20», в соответствии с которым «20% усилий дают 80% результата, а остальные 80% усилий — лишь 20% результата».

Классический метод АВС-анализа основывается на предположении, что закон Парето действует в сфере бизнеса и, в частности, проявляется в статистике движения запасов. Однако давно известно, что популярное соотношение 80:20 не является объективной взаимосвязью качественных характеристик и номенклатурных позиций запаса и, следовательно, не может использоваться автоматически при проведении АВС-анализа в управлении запасами .

Вид диаграммы Парето можно считать постоянным только на сравнительно небольших временных отрезках. В действительности вид диаграммы динамично изменяется и зависит от множества факторов, чувствительно реагируя на их изменения. Вследствие этого пороги групп А, В и С не могут быть фиксированными и требуют регулярного пересмотра. В противном случае результаты анализа могут привести к принятию неудачных решений.

Одним из возможных решений указанной проблемы может быть метод анализа по касательным. Особенностью данного метода является отсутствие фиксированных границ групп, благодаря чему отпадает необходимость в регулярном пересмотре пороговых значений АВС-групп.

Графический метод АВС-анализа (метод касательных)

Графический метод АВС-анализа по касательным включает в себя следующие шаги:

1. Определить цели анализа.
2. Определить объекты и факторы анализа.

   Примечание. объекты и факторы, используемые в приведённых ниже примерах, являются, по сути, абстракциями. В реальных задачах АВС-анализа объектом может быть наименование товара, товарная группа или подгруппа, клиент, поставщик и т.д. В качестве фактора, как правило, выступает выручка, количество продаж и др.

3. Собрать и подготовить данные для АВС-анализа.
4. Отсортировать набор данных в порядке убывания значения фактора.
5. Рассчитать следующие параметры, необходимые для построения кривой Парето:
   • рассчитать долю фактора каждого объекта в общей сумме факторов;
   • рассчитать кумулятивную сумму долей факторов объектов.
6. Произвести построение кривой Парето на основании полученных значений кумулятивной суммы. На оси абсцисс отложены объекты анализа, а по оси ординат – значения нарастающего итога доли факторов объектов в общей сумме значений факторов.
7. Отметить на кривой Парето точки О и К.
8. Провести отрезок из точки О в точку К.
9. Определить на кривой Парето точку M, используя метод параллельного переноса, либо построение нормали к точке, в которой касательная к диаграмме параллельна отрезку ОК.
10. Отнести к группе А объекты, лежащие слева от проекции точки М на ось абсцисс.
11. Провести отрезок из точки М к точке К.
12. Определить на графике АВС-кривой точку N, в которой касательная к графику параллельна отрезку MК.
13. Отнести к группе В объекты, лежащие слева от проекции точки N на ось абсцисс.
14. Отнести к группе С объекты, лежащие справа от проекции точки N на ось абсцисс.

Результатом анализа будет разделение объектов по АВС-группам (рисунок 1).

Аналитический способ ABC-анализа

Ниже представлен аналитический способ АВС-анализа по касательным. Данный сценарий представлен в банке сценариев. Метод включает в себя следующие шаги:

1. Определить цели анализа.
2. Определить объекты и факторы анализа.
3. Собрать и подготовить данные для АВС-анализа.
4. Отсортировать набор данных в порядке убывания значения фактора (узел «Сортировка: Фактор: ПО УБЫВАНИЮ»).
5. Рассчитать следующие параметры, необходимые для построения кривой Парето:
   • рассчитать порядковые номера объектов $i$, где $i \in $;
   • рассчитать доли фактора каждого объекта в общей сумме факторов $P_i$;
   • рассчитать кумулятивную сумму долей факторов объектов $F_i$ (если необходимо)

Примечание. полученные значения $F_i$ являются координатами точек кривой Парето по оси ординат.

Практическая реализация метода касательных

Пусть дана выборка (множество) $X$ из $N$ объектов, каждый объект в которой имеет свой вес $x$, равный значению фактора, по которому проводится анализ. В результате упорядочивания этих объектов по убыванию веса $x$ присвоим каждому объекту его порядковый номер $i$.

В данном случае $P_1 \ge P_2 \ge P_3 \ge P_4 \ge \dots \ge P_{N-2} \ge P_{N-1} \ge P_N$.

В случае, когда $P_1=P_2=…=P_N$ отрезок разделяется объектами на равные части (рисунок 3).

Заметим, что в методе касательных $F_i$ – это выборочная оценка значений функции распределения вероятностей $P_i$.

На основании рассчитанных значений построим график зависимости значений $F_i$ от $i$ (рисунок 4).

Построим на графике отрезок ОК, который соответствует графику функции равномерного распределения вероятностей.

Перейдём от анализа функции распределения вероятностей к анализу функции вероятностей, для чего построим соответствующий график (рисунок 5).

Как видно из рисунка 5, в группу А попадают объекты, для которых значение $P_i$ превышает значение функции равномерного распределения вероятностей для анализируемого набора.

В результате набор будет поделён на две группы объектов: объекты группы А и объекты групп В и С.

Для определения объектов групп В и С достаточно повторить расчет функции равномерного распределения вероятностей для объектов, не попавших в группу А, после чего сравнить с ним значения $P_i$. Точка, разделяющая группы B и C, на рисунке 5 находится на пересечении фиолетовых пунктирных линий и графика выборочных оценок функции вероятностей.

Таким образом, процедура разделения на группы выглядит следующим образом.

Процедура PARTITION

Вход: $X$ – выборка из $N$ объектов.

Выход: $X_1$, $X_2$ – результирующие непересекающиеся подвыборки объектов.

1. Для каждого объекта $x_i$ в $X$ рассчитать вероятность \
2. $X_1 = \{x_i: P_i \ge \frac{1}{N} \}$
3. $X_2 = \{x_i: P_i

Псевдокод получения выборок объектов по методу касательных.

ABC-анализ методом касательных

Вход: $X$ – выборка объектов.

Выход:$A$, $B$, $C$ – подвыборки объектов для групп A, B и С соответственно.

1. ($A$, $BC$) = PARTITION($X$);
2. ($B$, $C$) = PARTITION($BC$).

Примечание. Пример реализации в Deductor описанного подхода доступен для клиентов на техподдержке в банке сценариев.

Обратим внимание, что при необходимости любое из полученных множеств $A$, $B$ или $C$ можно разделить на подмножества, применив к нему процедуру PARTITION.

Требования к данным

Для получения корректных результатов АВС-анализа требуется осуществить подготовку входного набора данных.

Источник данных (база данных, файл и др.) может иметь множество полей, поэтому для получения корректного результата АВС-анализа необходимо грамотно определить срез данных.

После определения среза необходимо осуществить агрегацию данных и приведение их к формату, указанному в таблице 1.

Имя поля	Метка поля	Тип данных	Вид данных
OBJECT	Название объекта (Товар, товарная группа и т.д.)	Строковый	Дискретный
FACTOR	Название фактора (Выручка, объём продаж и т.д.)	Вещественный	Непрерывный

Таблица 1 – Требования к входным данным

Оценка метода касательных

Рассмотренный метод АВС-анализа по касательным обладает рядом достоинств, благодаря которым его можно рассматривать как пригодный в практическом использовании.

К преимуществам данного метода можно отнести следующие:

• Метод АВС-анализа по касательным относится к методам с нефиксированными границами групп, что позволяет применять его на различных (но не на всех, однако об этом дальше) наборах данных, характеризующихся различной формой кривой Парето;
• Простота и наглядность метода, благодаря чему он прост в реализации программными средствами.

Однако, стоит заметить, что получаемое разделение объектов нельзя назвать единственно правильным. Если вид кривой Парето в какой-то момент времени сильно изменился, возможно полезнее будет выяснить причины произошедшего, а не полагаться на метод, который легко «подстраивается» под произошедшие изменения. Поэтому при использовании метода касательных крайне важно не забывать, для каких целей проводится ABC-анализ, и регулярно интерпретировать полученные результаты.

Подводя итог, следует заметить, что универсального метода АВС-анализа не существует. Имеется большое количество «подводных камней», которые не позволяют однозначно выделить один из методов, как наиболее оптимальный. Отсюда следует, что выбор того или иного метода АВС-анализа ложится на плечи аналитика.

В сложившейся ситуации наиболее разумным шагом, предшествующим выбору метода АВС-анализа, будет являться предварительное построение кривой Парето и качественная её оценка. В частности, необходима оценка характера кривой т.к. существуют такие виды распределения, для которых АВС-анализ не применим в принципе (например, описанная выше ситуация кривой Парето, близкой к линейной). Только после оценки характера кривой Парето (желательно даже за несколько периодов) следует принимать решение об использовании того или иного метода. Данный подход позволит максимально эффективно применять на практике тот или иной метод АВС-анализа.

Примечание. Пример реализации в Deductor описанного подхода доступен для клиентов на техподдержке в банке сценариев.

Литература

ABC-анализ в когнитивно-поведенческой терапии

Для того, чтобы понять, как это так получается, что ситуация одна и та же, а реакции — у людей разные, я приведу один и тот же пример с пояснениями.

Зачем нужно это знать? Потому что тогда вы поймете, что дело вовсе не в людях, «которые вас бесят» и не в вещах, «которые подло случаются». Люди и вещи просто существуют, а для вас откроется волшебная возможность изменить свои реакции.

ABC: ситуация + мысль + эмоция (реакция)

В когнитивно-поведенческой терапии есть ключевое понятие — ABC-анализ. Это и один из основных терминов, и один из методов работы.

👉На ту же тему:Почему когнитивно-поведенческая психотерапия — это сегодняшний золотой стандарт психотерапии

Ниже я популярно объясню, что это такое.

❓Предположим ситуацию: на день рождения девушке подарили браслет. Дорогой и красивый браслет.

Возможные варианты реакции девушки:

№1.
Подумала: «Классный браслет, мне очень подходит!!»

Это мысль. Каждая мысль провоцирует эмоцию.

Обрадовалась, настроение улучшилось.

Это эмоция. В этом случае эмоция — радость.

№2.
Подумала: «Лучше бы почаще со мной встречался, чем блестяшками откупаться…»

Это тоже мысль.

Расстроилась, в плечах появилась тяжесть и усталость, настроение испортилось, не пошла вечером смотреть кино, вместо этого механически пролистывала посты вконтакте.

Это реакция, которая состояла из эмоции, ощущений в теле и поступков. В этом случае эмоция — грусть, тоска.

№3.
Подумала: «Как он смеет тратить столько денег, когда я почему-то должна сама за себя платить в кино??»

Это тоже мысль.

Рассердилась, поднялось давление, вспотела. Тут же назло сказала: «Кстати. Я не смогу сегодня пойти с тобой в кино, у меня другие планы.»

Это реакция: эмоция + ощущения в теле + поведение. В этом случае эмоция — гнев, сердитость.

№4.
Подумала: «Классный браслет, конечно, но мне он не нравится, вечно мне ничего никогда не подходит… Кажется, со мной что-то не так…»

Это ещё одна мысль.

Опечалилась, руки и ноги стали холодные.

Здесь реакция такова: эмоция — печаль и безнадежность, а также ощущения в теле.

Мы видим, что на одну и ту же ситуацию возможны разные реакции.

В схеме ABC, под A подразумевается ситуация, под B — мысль, под C — реакция. В некоторых источниках сюда же добавляют ещё D — действие или G — goal (цель). Но мы не будем усложнять, и просто договоримся, что С — это любая реакция, в том числе и чувства, и поведение, и ощущения в теле.

Вашу реакцию провоцирует именно та самая первоначальная мысль, которая в схеме обозначена B.

На самом деле, как видно из этих примеров, реакцию вызывает вовсе не ситуация. Ситуация-то во всех примерах одинаковая.

Это маленькое, но важное B

В качестве В, из-за которого и возникают чувства и реакции, могут выступать:

• Внутренний разговор с собой
• Восприятие
• Ярлыки (слова и фразы)
• Объяснения
• Когнитивные карты (представления о том, как устроено то или иное)
• Требования к себе
• Жизненные ориентиры
• Мысленные ассоциации
• Я-концепция
• Образы
• Темы и рассказы, мифы и легенды
• Предрассудки, воображение, оценки
• Умозаключения и выводы
• Самоинструктирование
• Предположения и многое другое.

Для краткости буду называть их просто — «мысли».

Некоторые B не помогают вам в жизни. Иногда даже вредят, вызывая чрезмерно сильные, неадекватные ситуации реакции. Поэтому, изменив В, которая и вызывает реакцию, можно и реакцию изменить на более адаптивную, более подходящую и приемлемую.

Если вы обращаетесь ко мне за консультацией, мы в том числе будем разбирать ваши ситуации и ваши реакции по ABC.

Цель такой работы — это научить клиента понимать зависимость между нашими мыслями и чувствами. Некоторым ещё и разницу между ними придётся понять, бывает и такое. В итоге можно научиться реагировать на разные ситуации более адаптивно.

Не всякую мысль стоит пытаться изменять. Некоторые мысли только маскируются под В, на самом деле являясь ситуацией А! Например, при обсессивно-компульсивных расстройствах, сама навязчивая мысль типа «На этой дверной ручке полно микробов», хоть и выражена в виде мысли, на самом деле является ситуацией-триггером для следующего предположения «Я заболею» — и вот это уже будет настоящее В.

Бессмысленно тратить время и силы на попытки изменить идею «На этой дверной ручке полно микробов» (А), потому что это и правда так, там действительно очень много микробов 🙂

👉 Как это всё работает, хорошо и наглядно показывает колыбель Ньютона.

Ситуация с подарком-браслетом: ABC-анализ

Вот как выглядела бы самая первая ситуация с браслетом-подарком по ABC:

Ситуация А: подарили дорогой браслет.
Подумала: «Классный браслет, мне очень подходит!!»

Мысль В: каждая мысль провоцирует эмоцию.

Обрадовалась, настроение улучшилось. Обняла и поцеловала того, кто подарил.

Реакция C: в этом случае эмоция — радость + поведение.

Собственно, и в чем смысл этого волшебного знания? А в том, что если вас НЕ устраивает ваша реакция, либо она объективно неадекватна, не помогает вам жить, то по большому счету нет смысла с ней бороться — она является последним звеном в цепочке.

Нет смысла пытаться что-то сделать с ситуацией — во-первых, она уже произошла, а во-вторых, ситуаций в мире бывает много разных.

Мишень для работы — это так называемое неадаптивное В. Его можно проанализировать, обдумать, взвесить обстоятельства и факты и, возможно, пересмотреть в сторону большего соответствия сегодняшнему дню. Тогда, если В станет более адаптивное, то и реакция станет немного другая.

Как мы ABC анализ для ритейла делали, или «без пол-литра не разберешься»

Пословицы сами по себе не появляются… Иногда в такие дебри аналитики залезаешь, что поневоле рука к шкафчику с горячительными тянется (да ладно, мы знаем он есть в каждом офисе).
Но будем говорить немного о другом.
В ритейле, логистике, управлении складом и запасами есть такая вещь как АВС анализ. О нем уже написано немало теоретических публикаций. И вроде бы все относительно просто и понятно, но так ли это на самом деле?
Когда категорийный менеджер или маркетолог торговой сети вплотную подходит к проведению АВС анализа у него неизбежно возникает целый ворох вопросов, колебаний и сомнений. Именно с ними мы и будем работать в данной статье!
Пройдемся по алгоритму действий при АВС-анализе в продуктовых торговых сетях, исключениях из правил, которые обязательно нужно учитывать, покажем пример проведения анализа по товарной группе Алкогольных напитков (да-да, именно те пол-литра).
Если кто-то слышит о АВС анализе впервые, вот

как он делается. АВС-анализ – это наиболее распространённый метод изучения ассортимента. В его основе лежит, применимый ко многим сторонам жизни, закон Парето. Суть его для ритейла в том, что 20% товаров дают 80% эффективности, а остальные 80% товаров – лишь 20%.

АВС-анализ – это метод, с помощью которого можно определить вклад каждого товара в оборот и прибыль магазина, распределить товары по категориям для эффективного управления ассортиментом.
Для этого нужно:

1. Отсортировать все товары по выбраному критерию (например, обороту).
2. Подсчитать сколько процентов оборот каждого товара составляет от общего оборота товарной группы.
3. Подсчитать кумулятивный (или накопительный) процент путём прибавления процента к сумме предыдущих процентов.

Выделяем категории, например
категория А — приоритетные товары, приносящие до 80% от общего оборота;
категория В — обычные товары, от 80% до 95% общего оборота;
категория С — товары-аутсайдеры, от 95% до 100% общего оборота (все, что осталось).
Определяем границы категорий, которые должны существенно отличаться между собой.

1. Строим кумулятивную кривую.
2. Соединяем прямой крайние точки кривой.
3. Находим точку касания линии параллельной полученной прямой. Эта точка будет определять границы категории А, для которой характер накопления качественного критерия однороден.
4. Аналогично соединяем прямой линией точку границы категории А и крайнюю точку кривой.
5. Находим точку касания линии параллельной полученной прямой и определяем границы категории В.

При проведении АВС анализа первое, что необходимо сделать, это определится

Как, Зачем и Для чего мы будем его использовать?

Важно ответить на такие вопросы:

1. Какая цель анализа?
2. Что будет объектами анализа?
3. По каким критериям?
4. Какое процентное соотношение будет оптимальным для АВС анализа?
5. За какой временной период стоит проводить анализ? и с какой частотой?
6. Как разделить товары на А, В, С категории?
7. Какая будет интерпретация и действия на основе результатов анализа?

Пройдемся по пунктам.
Цель анализа зависит от существующей проблемы или, а зачем мы вообще его проводим? Любая аналитика служит для достижения какой-то цели, АВС анализ отнюдь не исключение. Четкое видение цели уже половина успеха маркетинговой активности.
Цель прогнозирует чего мы можем достичь с помощью применения АВС анализа, поэтому может отличатся даже в зависимости от того кто анализ проводит. Категорийные менеджеры чаще всего анализируют продаж товаров, управляющих магазинами — оборот, маркетологи — вхождение товаров в чеки покупателей.
Самые популярные цели это:

• определить группы товаров, приносящие наибольшую прибыль;
• оптимизировать ассортимент;
• выделить товары-лидеры и аутсайдеры;
• управлять запасами и поставками;
• сравнить показатели с предыдущим периодом, проанализировать изменения.

Достичь цели можно используя разные Объекты анализа. Ими могут выступать — поставки, складские запасы, товарный ассортимент отдельного магазина или всей торговой сети, товары, которые входят в определенную товарную группу или категорию.
Тут необходимо достаточно осторожно подходить к анализу. Например, для оптимизации ассортимента, анализ по всему ассортименту магазина или сети не даст практически ничего. Ведь не можем мы оставить в магазине только хлеб, молоко и алкоголь, хотя эти группы и будут самыми популярными. А вот в разрезе отдельной товарной группы можно легко отследить товары группы С (аутсайдеры по обороту и количеству продаж) от которых необходимо избавляться.
Критерии. Опять же тесно связаны с объектом и целью анализа.
Самые распространенные:

• оборот;
• выручка;
• доходность;
• количество продаж;
• количество чеков, вхождение в чеки — частота покупок товаров.

Выбор всего одного критерия для анализа существенно ограничивает достоверность результатов. Как правило, используют два-три критерия и проводят кросс-анализ, о чем более подробно расскажем ниже.
Процентное соотношение. К сожалению, усредненные значения предлагаемые принципом Парето не всегда соответствуют действительности. В реальности категорийный менеджер или управляющий магазином при определении процентного соотношения руководствуется, в первую очередь, своим опытом, целями и критерими анализа, спецификой ассортимента товарной группы, магазина или ритейл сети.
80-15-5,
70-20-10,
50-30-20,
и даже 40-40-20, это все возможные варианты процентных соотношений категорий А, В и С.
Широкий разброс указывает на разнообразие ситуаций и невозможность ориентации на универсальное соотношение границ категорий. Так, категорийщик большой торговой сети может позволить себе вывести из ассортимента значительное количество товаров категории С, полки магазина в любом случае пустовать не будут. Другое дело управляющий небольшой торговой сетью из 2-3 магазинов, где выведение 100-200 товаров губительно скажется на широте представленого ассортимента.
Временной период. Часто проводить АВС анализ слишком затратно по использованию рабочего времени маркетологов, категорийщиков или управляющих магазинами, да и результаты такого анализа будут мягко говоря не очевидны из-за цикличности продаж товаров по дням недели или сезонам.
Например, анализ всего товарного ассортимента можно проводить раз в полгода, чтобы проанализировать какие товары и группы товаров самые важные и что изменилось по сравнению с прошлым периодом.
Анализ товаров в каждой товарной группе, как правило, проводится раз в 2 месяца, возможны варианты раз в 3 месяца. Все зависит от величины ассортимента и возможностей аналитиков сети.
Разделение на А, В, С категории.
Анализируя торговый ассортимент магазина маркетолог может использовать 1 критерий — например, доходность товара или товарной группы, но полученные данные не всегда достаточно полезны.
Поэтому применяется кросс анализ сразу по нескольким критериям. Да, такой подход не прост, но использование большего числа критериев позволяет лучше увидеть существующую ситуацию. При проведении возможны несколько вариантов действий:
1. Последовательное разделение на категории.
Стоит использовать если ассортимент товарной группы слишком большой. Сначала ассортимент анализируется по первому критерию (например, обороту), далее каждая полученная категория анализируются снова уже по второму критерию (количеству продаж) и т.д. В результате мы получаем подкатегории с относительно небольшим перечнем товаров, с которыми удобно работать.
2. Параллельное разделение на категории.
Проводим АВС анализ одновременно(параллельно) по нескольним критериям создавая категории вида АА, ВС и т.п…
Используя 2 критерия, скажем Доход и Количество продаж, получаем уже 9 категорий:

AA	AB	ВA
BB	BC	CB
CC	AC	CA

Используем 3 критерия — 27 категорий. Для примера:

	Выручка	Доходность	Количество продаж
Товар 1	А	В	А
Товар 2	А	А	А
Товар 3…	С	В	С

Такой подход более сложен, дает большие по количеству товаров категории, но позволяет получить обширную информацию о каждой категории.
Например, используя 3 критерия для параллельного анализа, товары получившие ААА это самые важные товары для ритейлера. Они приносят значительный доход, часто покупаются, приносят выручку. А значит должны постоянно быть в наличии, с бесперебойными поставками и хорошим запасом.
Товары категорий АВА, ВАА, ААВ так же достаточно важны и с ними стоит активно работать. Например, товар входит в категорию А по выручке и доходности, и в категорию В по продажам. Стоит найти ему лучшее место на полке, или провести промоактивность и магазин получит значительную прибыль. Еще вариант, товарная группа с категорией А по количеству продаж и доходности, и с категорией В по выручке. Для товаров в этой категории возможен пересмотр ценовой политики, так незначительное увеличение цены товаров приведет к увеличению выручки магазина.
А вот от категории товаров ССС стоит точно избавляться.
3. Использование синтетического подхода к определению категорий.
Для каждого критерия определяется весовой коэффициент (ВК), в зависимости от его значимости для цели анализа.
Например, для анализа Оборот более важен чем Количество продаж товара, а Количество продаж важнее Вхождения в чеки.

Критерий	Весовой коэффициент
Оборот	0,5
Количество продаж	0,3
Вхождение в чеки	0,2
Всего	1

Для каждого товара производится расчет синтетического показателя.
Далее, необходимо провести ранжировку полученных результатов.
Этот подход дает возможность одним числом охарактеризовать каждую товарную позицию, включенную в классификацию, и провести АВС-анализ как если бы использовался всего один критерий.
Интерпретация. Результаты АВС анализа должны быть внимательно изучены, не стоит принимать поспешных решений.
Идея классического АВС анализа в любом случае остается неизменной — распределение товаров по категориям для дальнейшей работы. Анализ позволяет определить товары требующие максимального внимания маркетологов, категорийщиков, управляющих по качественному влиянию на деятельность торговой сети, при этом ограничивая область управления до нужного минимума.
Численность категория А всегда минимальна, категории С — максимальна. В тоже время категория А приоритетна в плане обслуживания и работы с ней. Категория В имеет стандартный уровень обслуживания, категория С — если товары не выводятся из ассортимента, то имеют найменьший уровень обслуживания и внимания.

О чем стоит помнить или исключения из правил

Товары основного ассортимента и товары выпавшие из него. В основном ассортименте товары продаются хотя-бы 2 раза в неделю за выбранный для анализа период. Товары которые по каким-либо причинам стали продаватся реже 2 раз в неделю выпадают из основного ассортимента. Это могут быть элитные, новые, сезонные или отсутсвующие на складе товары. АВС анализ имеет смысл проводить по основному ассортименту. А на выпавшие из основного ассортимента товары необходимо обратить внимание и выявить причину падений продаж.
Акционные товары. Если за период взятый для АВС анализа у вас в торговой сети или же отдельном магазине проходили акции, то результаты продаж акционных товаров могут значительно повлиять на достоверность анализа. Тут маркетологу важно решить, исключить ли товары попадающие под акцию из набора данных для анализа, или же внести для них определенную поправку в зависимости от условий акции.
Элитные товары. Товары которые не входят в основной ассортимент магазина или сети (продаются меньше чем 2 раза в неделю а то и значительно реже), но при продаже могут принести значительный доход. Их можно включить в массив данных для АВС анализа, где со значительной вероятностью они попадут в категорию С. Но такие товары важны для ассортимента магазина, а значит выводить их нельзя. В то же время, из-за низкой частоты продаж нецелесообразно выделять под элитные товары место на магазинном складе, проще организовать их закупки по факту продажи.
Товары-новинки. Любому понятно, что каким бы рекламируемым не был новый товар, в первое время его продажи будут значительно ниже проверенных марок. Но, в то же время, новые товары абсолютно необходимы в любом магазине. Тут существуют варианты решения.
Новые товары не включаются в анализ и не могут быть выведены из ассортимента первые несколько месяцев продаж.
Если исключить новые товары из массива данных слишком сложно технически, им присваивается ярлык “Новый”, и при интерпретации результатов АВС анализа такие товары не подпадают под сокращение.
Еще один вариант это включение новых товаров в категорию А автоматически. Чем он плох? Тем, что определенное количество новых товаров в категории А, смещает другие товары в ранжировке ниже.
Отсутсвующие товары. По разным причинам иногда товара может не быть на полках магазина или же на складе. Т.е., в принципе, он мог бы продаваться, и был спрос, но в данных для анализа продаж товара нет. Поэтому полезно при проведении интерпретации АВС анализа знать дату последнего прихода товара в магазин.

Приведем пример по проведению АВС анализа.

В сети супермаркетов из 17 магазинов существовали определенные проблемы с товарной группой “Алкогольные напитки”. Товары этой группы хорошо продавались и приносили доход, но занимали значительное полочное пространство магазинов. Также, требовалось определить марки и отдельные товары для планирования осенних промо-акций. Мы провели АВС анализ с помощью сервиса BI Datawiz.io.
Итак, цель анализа — выбор товаров для промо-акций, сокращение ассортимента товарной группы.
Объект анализа — основной ассортимент группы “Алкоголь” по всей торговой сети.
Временной период — 2 месяца.
Анализ будет проводится с помощью паралельного подхода по 2 критериям: Оборот и Количество продаж. Выбор именно этих критериев напрямую зависит от цели анализа. Управляющим торговой сети нужно было сократить количество товаров занимающих место на полках и не значительно влияющих на оборот товарной группы в целом.
Анализ по основному ассортименту позволит нам получить более точные данные без учета сезонных или же отсутствующих в продаже товаров.
Процентное соотношение.
Оптимальным в данном варианте будет соотношение 75-95-100 по выбранным критериям из-за специфики товарной группы.
На скриншоте ниже видим количество товарных позиций, которые входят в каждую категорию А, В и С и процентную часть категории от общего показателя.
Для большей наглядности соотношения категорий рассмотрим их на диаграмме.
Как видим, категория А как по обороту, так и по количеству продаж самая малочисленная, категория С самая большая — есть откуда брать товары для сокращения.
Интерпретация. Проанализируем полученные результаты.
Анализ возможен как с помощью табличных данных, так и с помощью визуализаций.
Первая цель — Выбор товаров для проведения промоакций.
В категория АА по Обороту и Количеству продаж попадают 162 позиций товаров, как видно на скрине ниже.

Мы можем визуализировать данные по каждой категории.
Например, сейчас для построения визуализации мы использовали такие показатели:
горизонтальная ось — количество продаж за выбранный период;
вертикальная ось — оборот за выбранный период;
диаметр круга — % от оборота выбранной категории. Возможны и другие варианты построения графика в зависимости от целей АВС анализа.

Как видим со значительным отрывом в категории АА лидирует GreenDay Organic Life по продажам в этой торговой сети.
Самые продающиеся марки это GreenDay и MEDOFF. Работа с поставщиками таких товаров должна быть очень хорошо налажена, именно они поставляют нам товары лидеры. Возможно создание специальных лучших условий для них, дополнительного места на полках, организации промоактивности и т.п.
Но, мы считаем нецелесообразным проводить промо-акции для товаров категории АА, эти товары и без акции отлично продаются.
В данном случае продвижение лучше запланировать для категории АВ, которая значительно влияет на оборот магазинов, а количество продаж товаров группы вырастет в результате промоактивности.
Результаты выбора товаров категории АВ видим на рисунке ниже.

Как видно наиболее удачным будет провести промоакции для грузинских коньяков и вин, а также коньяков марки «Клинков».
Второй целью нашего анализа была оптимизация ассортимента и избавление от непродающихся товаров. Разберемся с категорией СС.
Тут визуализация еще более упрощает анализ. Как помним, в эту группу могут попасть и элитные товары. Например, на картинке ниже шотландское виски с ценой выше 800 грн. за бутылку за 2 месяца продалось всего 2 раза, но принесло значительную прибыль.

А вот товары по 2 осям стремящиеся к нулю и с малым диаметром круга, никак не влияющие на общий оборот стоит удалять из ассортимента — они не продаются и только занимают место на полках. Как пример, на рисунке вино «Солнце в бокале» — продалось всего 2 раза за 2 месяца по 32 грн. за бутылку а значит и никак не влияет на оборот.

Таким образом, АВС анализ позволил нам распределить товары входящие в товарную группу Алкогольных напитков на 9 разных категорий и выработать рекомендации для торговой сети по оптимизации ассортимента:

• категория АА — товары-лидеры, категория наивысшего приоритета, товары постоянно должны быть в наличии, необходим тщательный контроль уровня запасов;
• категория АВ — товары которые принесут максимальную эффективность при проведении промоакций;
• категории ВА, ВВ, ВС, СВ — товары-середнячки, средний уровень управления запасами и размещением на полках;
• категория СС — товары-аутсайдеры, необходим детальный анализ категории и выведение из ассортимента самых низкоэффективных товаров.

Работа выполнена, можно и отметить! Тем более мы теперь в курсе горячительных трендов.

Преимущества и недостатки применения ABC-Costing по сравнению с традиционными методами учета.

Андрей Мицкевич
ABC-Costing для практического использования
«Экономические стратегии», №3-2005, стр. 118-122

Мицкевич Андрей Алексеевич — руководитель консультационного бюро ИНЭС, к.э.н., доцент Высшей школы финансового менеджмента АНХ при Правительстве РФ.
Ваши примеры, возражения и пожелания просим направлять в редакцию по адресу: es@inesnet.ru

История и основные понятия

АВС – это английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing и переводится на русский язык как «метод учета по видам деятельности» или «калькулирование на основе деятельности». Алфавитный порядок букв в названии, по мнению авторов метода, подчеркивает, во-первых, доступность метода для понимания и осуществления, а во-вторых, его структурированность, позволяющую разложить все косвенные затраты по полочкам, от «А» до «Я». Если бы все было так просто…

Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера (Robin Cooper) и Роберта Каплана (Robert Kaplan) в 1988 г. . Это не совсем так. Концепция действительно проста как велосипед, тем более что похожий велосипед был изобретен задолго до уважаемых гарвардских профессоров и назывался он «функционально-стоимостной анализ» (ФСА).

Корни ФСА уходят в 1950-е гг. Он был достаточно широко представлен не только в зарубежной, но и в советской экономической литературе (Горлова Л.П., Крыжановская Е.П., Муравская В.В. Организация функционально-стоимостного анализа предприятий. – М.: Финансы и статистика, 1982; Карпунин М.Г., Майданчик Б.И. Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью. – М.: Экономика, 1983; Чумаченко Н.Г., Дегтярева В.М., Игумнов Ю.С. Функционально-стоимостной анализ. – К.: Вища школа, 1985 и др.). Связь между ABC и ФСА очевидна, но это не совсем синонимы. Оставим поиск исторической правды историкам, а сами перейдем к делу.

Именно благодаря Куперу и Каплану начиная с 1991 г. АВС получил широкое признание как основа для повышения прибыльности и принятия стратегических решений. Информация, полученная в результате применения метода АВС, сегодня широко используется для контроля и непрерывных усовершенствований (реинжиниринг бизнес-процессов). Метод привлек к себе огромное внимание как новшество в области управления издержками. Если просмотреть все статьи, опубликованные в период с 1994 по 1996 г. в ведущих специализированных изданиях (Management Accounting и Journal of Cost Management), окажется, что 35% из них посвящены АВС.

Причины появления АВС. Метод АВС появился в 1980-е гг., когда традиционные методы расчета затрат постепенно утрачивали свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870-1920). Но с начала 1960-х гг. изменение формы производства и ведения бизнеса привело к тому, что традиционные методы учета затрат стали называть «врагом номер один для производства», поскольку польза от них стала весьма сомнительной.

Отметим два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь, то есть информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.
Решить эти проблемы и был призван АВС-Costing.

Разработчики метода АВС Р. Купер и Р. Каплан выделили три независимых, но согласованно действующих фактора, которые являются основными причинами практического применения АВС:
1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, стоимость материалов – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, значительно возрос. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снижалась по мере развития технологий обработки информации. Еще 30 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для АВС, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме хранятся в каждой компании.

Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система «точно в срок» (JIT) или методология всеобщего управления качеством (TQM). Преимущества метода АВС наиболее ярко проявляются при его использовании на крупных предприятиях, выпускающих большой ассортимент продукции. В этом случае более сложные товары связаны с существенно большей долей косвенных расходов, чем простые, так как они требуют непропорционально большего внимания, обслуживания, инвестиций в технологию и т.п.

Система АВС как она есть сегодня

Система ABC основана на простой идее: на предприятии источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов. Это и есть основная идея АВС. Важно и то, что ABC предоставляет не только точные данные о затратах, но и информацию об источниках этих затрат. Последнее недоступно традиционным методам учета затрат. Метод АВС выступает не только в качестве технологии учета, но и в качестве инструмента реинжиниринга.

Метод ABC выделяет внутри бизнес-процесса отдельные действия, стоимость которых определяется факторами, получившими название носителей затрат (кост-драйверов, или баз распределения). Например, носитель «количество полученных заказов на данный товар» определяет количество необходимых действий, выполняемых сотрудниками компании по обработке этих заказов. Носители затрат обязаны быть количественно определенными и доступными для измерений. Кост-драйверы служат для отнесения затрат по процессу на продукты на основе уровня потребления продуктом результатов той или иной деятельности. В результате АВС является технологией, позволяющей оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от стоимости процессов, требуемых на каждом из этапов производства. Поэтому одним из центральных вопросов АВС является определение стоимости самих бизнес-процессов.

По существу, метод АВС как учетный работает по следующему алгоритму:

1. Определяется и рационализируется последовательность функций, необходимых для производства и реализации товара. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. В этом и заключается одна из реинжиниринговых функций АВС. Оценка: этот шаг метода АВС можно оценить положительно – он и полезен, и реален.

2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество человеко-часов для ее выполнения. Оценка: данный шаг оценивается нами неоднозначно. Только кажется, что сделать это просто. В российских условиях даже если удается выполнить подобные вычисления, не всегда они определяются кост-драйвером. Например, чем больше переналадок, тем хуже. Но если расходы не зависят существенно от количества переналадок, то метод АВС практически не работает. Таким образом, применимость метода АВС ограничена и по оценке затрат по функциям, и по релевантности этих затрат (то есть не всегда эти затраты меняются вместе со значением кост-драйвера).

3. Для каждой функции определяются носители затрат (cost driver) и их количественные характеристики. Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость единицы носителя издержек составит 10 долларов на продукт. Хорошо, если каждой функции соответствует один носитель затрат. Но так бывает не всегда. Примеры будут приведены ниже.

4. После того как для всех функций будут определены их носители затрат, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации АВС-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале, иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, в результате АВС будет неэффективен. Для этого, в частности, и используется наш вариант метода (см. ниже).

Уровни затрат. В популярных модификациях метода АВС носители издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:

• Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются носители для каждой выпускаемой единицы продукции. Это аналог прямых затрат в классических методах.
• Уровень партий (Batch level). Эти носители связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Носителем затрат, как правило, является количество партий.
• Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий.
• Уровень предприятия (Facility level). Затраты данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам традиционными методами. Уровни Batch и Product являются предметом метода АВС.

Функциональные методы расчета затрат

Успех АВС породил и другие аналогичные методы, получившие название функциональных методов расчета затрат, объединенных в менеджериальное направление, получившее название кост-менеджмента. Эти методы объединяет то, что они связывают затраты на функции управления, на бизнес-процессы в первую очередь с конкретными продуктами, подразделениями и потребителями. Редко АВС-Costing и другие функциональные методы используются для оценки затрат иных объектов учета.

Учет затрат жизненного цикла изделий. Кроме АВС наибольшей популярностью среди функциональных методов пользуется LCC (Life Cycle Costing – учет затрат жизненного цикла изделия). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках оборонных проектов, которые финансировались исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяется именно на стадии НИОКР. Среди основных причин применения LCC в частном секторе можно выделить три:

• резкое сокращение жизненного цикла изделий;
• увеличение стоимости подготовки и запуска в производство;
• необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов на стадии проектирования.

Преимущества и недостатки функциональных методов по сравнению с традиционными

Зачастую предприятия, преследуя цель сокращения издержек, осуществляют политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при этом сокращению подлежат все работы, вне зависимости от их полезности. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости (это другое имя LCC), позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Используя метод АВС, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегию бизнеса на ближайшие периоды. Но у функциональных методов есть и недостатки.

Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по:
а) назначению цен на продукцию;
б) сочетанию продуктов;
в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая – нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.

4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.

5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: «Что нужно делать?» – так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.

6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.

7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.

8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области – производства.

Недостатки:

1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.

2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.

3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.

4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.

5. Реализация нередко рассматривается как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.

6. Самый главный недостаток функциональных методов – это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого – и непонятно, зачем все это нужно.

Хотя метод и получил широкое распространение и признание, мнения по поводу его действенности расходятся. Несмотря на утверждения менеджеров о том, что традиционные методы учета легко проходят тест на соотношение издержек и выгод, до сих пор нет достаточных эмпирических доказательств для подтверждения приписываемых методу АВС преимуществ.

Тем не менее АВС-Costing, по мнению многих американских авторов, в конечном счете оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Сегодня после романтического периода развития метода АВС закономерно наступило отрезвление. Стали понятны трудности на пути внедрения и ограничения в использовании метода. Ожидавшееся массовое распространение метода не состоялось.

Тем не менее метод АВС внес существенный вклад в управленческий учет, и его элементы нашли применение в жизни. Мода на него прошла, а сухой остаток пока неудовлетворителен, особенно в России. Наша цель – сделать АВС доступным и привычным инструментом, найти ему место среди других широко применяемых методов учета.

Пример использования учета затрат жизненного цикла изделия (LCC)

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования – еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи изделия (1 млн руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

• проектирование;
• производство – предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
• сервис.

Использование методов традиционного управленческого учета – в данном случае маржинального подхода – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000 / 10 000 = 25 руб.

Применение метода LCC предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Это потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению каждого кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя переменная стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова плюс повременная ставка за время ожидания вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 – 400 x 100 = 10 000 руб. между фактическими и расчетными затратами составляет резерв на содержание дополнительного ремонтника для экстренных случаев.

Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не пропорционально объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400 x 60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40 x 400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 x 24 = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7 x 10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.

TD ABC – модель расчета себестоимости по видам деятельности, ориентированная на время

В теории ABC-модель (расчет себестоимости по видам деятельности, от англ. ‘activity-based costing’) выглядит как отличный способ управления ограниченными ресурсами компании.

Рассмотрим альтернативный подход, который позволяет избежать трудностей, традиционно связанных с крупномасштабной реализацией ABC, и полагается на более обоснованные управленческие оценки, а не на опросы сотрудников.

Этот подход также предоставляет менеджерам гораздо более гибкую модель затрат, которая способна уловить сложности деятельности их компаний.

Почему ABC-модель считается сложной для внедрения?

Корни проблемы с ABC лежат в том, как люди традиционно строят модели ABC. Предположим, вы анализируете отдел обслуживания клиентов, который выполняет три вида деятельности: обработку заказов, обработку запросов и выполнение кредитных проверок. Общие расходы отдела (расходы на персонал, управление, ИТ, телекоммуникации и прочие постоянные расходы) составляют 560 000 д.е. Фактические (или расчетные) квартальные объемы работ по трем видам деятельности составляют 49 000 заказов, 1400 запросов и 2500 кредитных проверок.

Чтобы построить традиционную модель ABC для этого отдела, вы должны опросить сотрудников, чтобы оценить процентное соотношение времени, которое они тратят (или ожидают потратить) на три вида деятельности, а затем распределить расходы на отдел в соответствии со средним процентом, полученным вами от опроса.

Предположим, что сотрудники сообщают, что они тратят (или ожидают потратить) около 70% своего времени на заказы клиентов, 10% на запросы или жалобы и 20% на кредитные проверки. Это означает, что в соответствии с ABC каждый заказ требует 8 д.е. ресурсов, каждый запрос — 40 д.е., а каждая кредитная проверка — 44,80 д.е., как показано в таблице ниже.

Таблица 1. Выполнение ABC-калькуляции
традиционным способом.

Деятельность	% затрачиваемого времени	Распределенная стоимость, д.е.	Объем деятельности	Ставка драйвера затрат
Обработка заказов	70%	392,000	49,000 заказов	8 д.е. за заказ
Обработка запросов	10%	56,000	1,400 запросов	40 д.е. за запрос
Кредитные проверки	20%	112,000	2,500 проверок	44.80 д.е. за кредитную проверку
Итого	100%	560,000

Вооруженные этими цифрами, известными как ставки драйверов затрат (или коэффициенты распределения затрат, от англ. ‘cost-driver rates’), менеджеры могут распределять себестоимость ресурсов отдела на клиентов и продукты, которые используют ресурсы этого отдела.

Этот подход хорошо работает в ограниченных условиях, в которых он был первоначально применен, как правило, для одного отдела, завода или местоположения. Трудности возникают, когда вы пытаетесь использовать этот подход в больших масштабах на постоянной основе.

В рамках брокерского подразделения крупного банка процесс сбора данных для ABC потребовал, чтобы 70 000 сотрудников на более чем 100 объектах предоставили ежемесячные отчеты о распределении рабочего времени. Компания использовала 14 человек на полную ставку, чтобы управлять сбором, обработкой и отчетностью всех этих данных.

Большие издержки времени и финансовых затрат на создание и поддержание модели ABC в таком масштабе является серьезным препятствием для широкого внедрения модели в большинстве компаний. Поскольку внедренные управленческие системы обновляются редко (из-за затрат на повторное исследование), оценки затрат на процесс, продукт и клиента вскоре становятся неточными. Более того, люди тратят свое время на споры о точности ставок драйверов затрат, которые основаны на субъективных мнениях людей, а не на устранение недостатков, выявленных моделью: неэффективных процессов, убыточных продуктов и клиентов и избыточных мощностей.

Традиционные модели ABC также часто не учитывают сложность фактических операций.

Рассмотрим процесс «доставка заказа клиенту». Вместо того, чтобы использовать постоянный размер издержек на один заказ, компания может пожелать признать разницу в себестоимости между перевозкой заказа в полностью и не полностью загруженном грузовике, или между использованием ночного экспресса или коммерческого перевозчика.

Кроме того, заказ может быть введен в систему вручную или в электронном виде, и это может быть либо стандартная, либо ускоренная транзакция. Чтобы обеспечить учет значительной разницы в ресурсах, необходимых для различных механизмов доставки, в ABC-модель необходимо добавить новые виды деятельности, тем самым расширяя ее сложность.

По мере того, как расширяется перечень видов деятельности (чтобы отразить виды деятельности более подробно или чтобы расширить сферу охвата бизнес-модели), требования к компьютерным программам, используемым для хранения и обработки данных, возрастают.

Предположим, что компания имеет 150 видов деятельности в своей бизнес-модели ABC и распределяет затраты по этим видам деятельности примерно на 600 000 объектов затрат (продуктов и клиентов) и ежемесячно применяет модель в течение двух лет. Это потребует оценки, расчетов и хранения данных для более чем 2 миллиардов элементов.

Такой рост объемов привел к тому, что системы ABC уже к середине 2000-х годов превысили возможности обычных электронных таблиц, таких как Microsoft Excel, и даже многих специализированных пакетов ABC. Даже с учетом нынешних вычислительных мощностей системе может потребоваться несколько дней для обработки данных за один месяц.

Например, автоматизированной системе стоимостью 12 миллионов долларов, разработанной для американского производителя тентов и защитных конструкций Hendee Enterprises, в свое время потребовалось три дня, чтобы рассчитать расходы для своих 40 отделений, 150 видов деятельности, 10 000 заказов и 45 000 позиций.

Эти проблемы были очевидны для большинства компаний, применявших ABC. Но еще одна тонкая и более серьезная проблема возникает из самого процесса опроса сотрудников.

Когда люди оценивают, сколько времени они тратят на перечень возложенных на них задач, они неизменно сообщают о процентах, которые близки к 100. Немногие люди сообщают, что значительная часть их времени не используется.

Таким образом, ставки драйверов затрат рассчитываются исходя из того, что ресурсы работают на полную мощность. Но, как мы все знаем, операции часто выполняются со значительно меньшей эффективностью, чем это возможно Это означает, что оценочные ставки драйверов затрат обычно слишком высоки.

Модификация модели ABC, ориентированная на время.

Решение проблем с ABC заключается не в том, чтобы отказаться от концепции. ABC в конце концов помогла многим компаниям выявить важные возможности по оптимизации затрат и увеличению прибыли благодаря переоценке нерентабельных отношений с клиентами, улучшению бизнес-процессов, разработке более дешевых продуктов и формированию рационального ассортимента продукции. Потенциал ABC-модели в более широком масштабе предоставляет перспективную возможность для компаний.

Тем не менее, упрощение применения ABC возможно благодаря подходу, который называется ориентированным на время расчетом себестоимости по видам деятельности (TD ABC, от англ. ‘time-driven activity-based costing’), который успешно помог сотням компаниям, в том числе описанным далее.

Пересмотренный подход предполагает, что менеджеры (непосредственные руководители) оценивают потребности в ресурсах, налагаемые каждой транзакцией, продуктом или клиентом, вместо того, чтобы сначала рассчитать затраты по видам деятельности ресурсов, а затем — распределить их на продукты или клиентов.

Для каждой группы ресурсов требуется оценка только двух параметров:

• стоимость единицы времени на обеспечение (поставку) ресурса и
• стоимость единицы времени потребления ресурса продуктами, услугами и клиентами.

Этот подход обеспечивает более точные ставки драйверов затрат, позволяя оценивать единицу времени даже для сложных специализированных транзакций.

Пересмотренный подход предполагает, что менеджеры (непосредственные руководители), а не сотрудники, оценивают потребности в ресурсах, налагаемые каждой транзакцией, продуктом или клиентом.

Оценка затрат на единицу времени.

Вместо того, чтобы опрашивать сотрудников о том, как они проводят свое время, менеджеры сначала непосредственно оценивают практическую производительность ресурсов в процентах от теоретического потенциала. Существуют различные способы сделать это.

Как правило, вы можете просто предположить, что практическая полная производственная мощность составляет 80% — 85% от теоретической полной производительности. Поэтому, если работник (или машина) работает 40 часов в неделю, его практическая полная производительность составляет от 32 до 35 часов в неделю.

Как правило, менеджеры определяют более низкую ставку (например, 80%) для людей, что оставляет 20% времени на перерывы, приход и уход, общение и обучение. Для машин менеджеры могут выделять 15%-ный разброс теоретических и практических возможностей, позволяющий сократить время простоя из-за колебаний технического обслуживания, ремонта и планирования.

Более систематический подход, возможно, состоит в том, чтобы проанализировать прошлую деятельность и определить эталонный месяц с наибольшим количеством заказов, обрабатываемых без чрезмерных задержек, с приемлемым качеством, без сверхурочных часов или чрезмерного напряжения сотрудников.

Какой бы подход вы ни выбрали, важно не уделять чрезмерное внимание небольшим ошибкам и отклонениям. Целевое значение должно быть приблизительно правильным, скажем, в пределах от 5% до 10% от фактического значения, а не идеально точным. Если оценка практической производительности грубо ошибочна, то запуск системы ABC, ориентированной на время, рано или поздно приведет к ошибке.

Вернемся к нашему примеру. Давайте предположим, что в отделе обслуживания клиентов работает 28 торговых представителей по 8 часов в день. Поэтому теоретически каждый сотрудник отдела работает около 10 560 минут в месяц или 31 680 минут в квартал. Таким образом, практическая производительность (около 80% от теоретической) составляет около 25 000 минут за квартал на одного сотрудника или всего 700 000 минут. Поскольку мы уже знаем себестоимость обеспечения производственной мощности (560 000 д.е. на накладные расходы), теперь мы можем рассчитать себестоимость 1 минуты обеспечения производственной мощности — 0,80 д.е.

Емкость большинства ресурсов измеряется с точки зрения доступности по времени, но этот подход к ABC также может учитывать ресурсы, производительность которых измеряется в других единицах. Например, емкость склада или транспортного средства будет измеряться предоставленным пространством, в то время как объем памяти компьютера будет измеряться в гигабайтах. В этих ситуациях менеджер будет вычислять себестоимость единицы ресурсов на основе соответствующего показателя емкости, такого как стоимость за кубический метр или стоимость за гигабайт.

Оценка единицы времени деятельности.

Вычислив себестоимость единицы времени, менеджеры определяют время, которое требуется на выполнение каждого вида деятельности. Эти цифры можно получить путем собеседований с сотрудниками или путем непосредственного наблюдения. Нет необходимости проводить опросы, хотя в крупных организациях опросы могут помочь.

Важно подчеркнуть, однако, что вопрос заключается не в процентном соотношении времени, которое сотрудник тратит на выполнение какой-либо работы (скажем, на обработку заказов), но в том, сколько времени требуется на выполнение одной единицы этой работы (т.е. время, необходимое для обработки одного заказа).

Напомним еще раз, точность не критична; достаточно грубой точности. В нашем примере предположим, что менеджеры определяют, что для обработки заказа требуется 8 минут, 44 минуты — для обработки запроса и 50 минут — на проверку кредита.

Расчет ставок драйверов затрат.

Теперь ставки драйверов затрат можно рассчитать путем умножения двух входящих параметров, которые мы только что определили. Для нашего отдела обслуживания клиентов мы получаем ставку драйвера в размере:

После того, как вы рассчитали эти стандартные ставки, вы можете применять их в режиме реального времени, чтобы распределять расходы на отдельных клиентов по мере совершения транзакций. Эти ставки затрат могут также использоваться при обсуждении с клиентами ценообразования нового бизнеса.

Обратите внимание, что эти ставки ниже, чем те, которые оцениваются с использованием традиционных методов ABC (см. таблицу 1. «Выполнение ABC-калькуляции традиционным способом»). Причина этого различия становится очевидной, когда мы пересчитываем ежеквартальную стоимость выполнения работ по обслуживанию клиентов.

В таблице 2 анализ TD ABC показывает, что только 83% практической производительности (578 600 из 700 000 минут) ресурсов использовались в течение квартала для продуктивной работы, и, следовательно, только около 83% от общих расходов в размере 560 000 долл. США были распределены на клиентов или продукты в течение этого периода.

Это связано с техническим недостатком традиционной модели ABC, о котором мы упоминали ранее. Он заключается в том, что опрошенные сотрудники реагируют так, как будто их практическая производительность всегда используется почти полностью.

Таблица 2. Влияние практической производительности
на АBC-анализ, ориентированный на время.

Деятельность	Единица времени (минуты)	Количество	Итого, минут	Итого, затраты
Обработка заказов	8	49,000	392,000	313,600
Обработка запросов	44	1,400	61,600	49,280
Кредитные проверки	50	2,500	125,000	100,000
Итого			578,600	462,880

В случае с нашим отделом обслуживания клиентов традиционный опрос ABC показал распределение на 70%, 10% и 20% времени сотрудников, выполняющих три вида деятельности отдела. Но в то время как это распределение отражало то, как сотрудники проводили свое рабочее время, полностью игнорировался тот факт, что их общее рабочее время было значительно меньше, чем их практическая производительность в 32 часа на одного человека в неделю.

Калькуляция себестоимости ресурсов на единицу времени заставляет компанию учитывать практическую производственную мощность ее ресурсов, позволяя драйверам затрат ABC предоставлять более точные сигналы о стоимости и лежащей в основе эффективности ее процессов.

Затраты на анализ и отчетность системы TD ABC.

Ориентированная на время модель ABC позволяет менеджерам постоянно сообщать о своих расходах таким образом, чтобы выявлять как затраты на основную деятельность бизнеса, так и время, затрачиваемое на них. В нашем примере с отделом обслуживания клиентов отчет TD ABC будет похож на таблицу, представленную ниже .

Таблица 3. Отчет модели TD ABC.

Деятельность	Кол-во	Единица времени	Общее время (в минутах)	Ставка драйвера затрат, д.е.	Итого, распределенные затраты
Обработка заказов	51,000	8	408,000	6.4	326,400
Обработка запросов	1,150	44	50,600	35.2	40,480
Кредитные проверки	2,700	50	135,000	40	108,000
Итого, использованная произв. мощность			593,600		474,880
Итого, обеспеченная произв. мощность			700,000		560,000
Неиспользованная произв. мощность			106,400		85,120

Обратите внимание, что в отчете подчеркивается разница между обеспеченной производительностью (как количеством, так и стоимостью) и использованной производительностью. Руководители могут проанализировать стоимость неиспользуемого потенциала и рассмотреть возможности того, как можно снизить затраты на обеспечение неиспользуемых ресурсов в последующие периоды; они могут отслеживать эти виды деятельности с течением времени.

В некоторых случаях эта информация может спасти компании, которые рассматривают возможность сокращения ненужных инвестиций в увеличение производительности. Например, вице-президент компании Lewis-Goetz, производителя шлангов и ремней из Питтсбурга, выяснил благодаря своей модели TD АВС, что один из его заводов работал только на 27% мощности.

Вместо того, чтобы пытаться снизить численность персонала завода, он решил сохранить способность выполнить крупный контракт, который он, как и ожидал, выиграл в этом году. В противном случае ему бы потребовалось создавать под него новые мощности.

Обновление модели TD ABC.

Менеджеры могут легко обновлять свои модели TD ABC, чтобы отражать изменения операционных условий. Чтобы добавить больше видов деятельности в отдел, им не нужно заново опрашивать персонал; они могут просто оценить единицу времени, необходимую для каждого нового вида деятельности.

Менеджеры также могут легко обновлять ставки драйверов затрат. Два фактора могут привести к изменению этих ставок.

Во-первых, изменения цен на ресурсы влияют на стоимость единицы времени обеспечения ресурса. Например, если работники получают 8%-ное увеличение заработной платы, стоимость ресурсов в нашем примере увеличивается с 0,80 д.е. до 0,864 д.е. в минуту. Если выполняется замена оборудования или новое оборудование добавляются в бизнес-процесс, стоимость ресурсов изменяется, чтобы отразить изменение операционных расходов, связанных с внедрением нового оборудования.

Второй фактор, который может привести к изменению ставки драйвера затрат, — это изменение эффективности деятельности. Программы качества, непрерывные усилия по его улучшению, реинжиниринг или внедрение новых технологий могут позволить выполнять одну и ту же деятельность за меньшее время или с меньшим количеством ресурсов.

После того, как было осуществлено постоянное, устойчивое улучшение процесса, аналитик ABC пересчитывает оценки единиц времени (и, следовательно, требования к ресурсам), чтобы отразить улучшения процесса.

Например, если отдел обслуживания клиентов получает новую систему баз данных, сотрудники могут выполнить стандартную проверку кредита за 20 минут, а не на 50 минут. Чтобы учесть это улучшение, просто измените единицу времени на 20 минут, и новая ставка драйвера затрат автоматически станет равной 16 д.е. за проверку кредита (по сравнению с 40 д.е.). Разумеется, вам нужно добавить стоимость затрат на покупку новой системы баз данных, обновив стоимость за единицу времени, поэтому окончательная цифра может быть несколько выше, чем 16 д.е.

Обновляя модель ABC на основе событий, а не календаря (один раз в квартал или ежегодно), вы получаете гораздо более точное отражение текущих условий. В любое время, когда аналитики узнают о значительном изменении затрат на предоставленные ресурсы или практическом потенциале этих ресурсов или об изменении ресурсов, необходимых для выполнения этой деятельности, они должны обновить параметры модели TD ABC.

Уравнения времени для сложных случаев.

До сих пор мы полагались на важное упрощающее предположение о том, что все заказы или транзакции определенного типа одинаковы и требуют того же количества времени для обработки. Но время от времени TD ABC не требует такого упрощения. Модель может учитывать всю сложность реальных операций путем включения в нее уравнений времени (‘time equations’).

Эта новая возможность позволяет модели отражать то, как характеристики деятельности влияют время работы. Уравнения времени значительно упрощают процесс оценки и дают гораздо более точную модель затрат, чем это было бы возможно с использованием традиционных методов ABC.

Ключевая идея заключается в том, что, хотя транзакции могут усложняться, менеджеры обычно могут определить, что их усложняет. Переменные, которые влияют на большинство таких действий, часто могут быть точно определены и, как правило, уже записаны в информационных системах компании.

Чтобы привести пример, предположим, что менеджер анализирует процесс упаковки химиката перед отгрузкой. В этой ситуации сложность возникает из-за потенциальной потребности в специальной упаковке и дополнительной потребности в воздушной перевозке.

Предположим, что если химикат уже упакован образом, который соответствует стандартным требованиям, для подготовки его к отправке требуется 0,5 минуты. Однако, менеджер определяет, как из опыта, так и из нескольких наблюдений, что если предмет требует новой упаковки, что для получения новой упаковки потребуются дополнительные 6,5 минут. И если предмет должен быть отправлен воздушным транспортом, сотруднику потребуется около 2 минут, упаковать его в контейнер.

Эта информация позволяет менеджеру оценить время, необходимое для процесса упаковки:

Время упаковки = 0,5 + 6,5 + 2

Системы ERP многих компаний уже хранят данные о заказе, упаковке, методе распределения и других характеристиках. Эти данные, относящиеся к заказу и транзакции, позволяют быстро определить конкретные временные требования для любого конкретного заказа, используя расчет, подобный приведенному выше.

Благодаря этому расширению, модель TD ABC может учитывать более сложные условия бизнеса, в отличии от традиционной системы ABC, которая, вероятно, должна была рассматривать каждый вариант процесса как отдельную деятельность.

Рассмотрим пример с корпорацией Hunter (это не настоящее название компании), крупного, международного дистрибьютора научных продуктов, 27 отделений которой обрабатывают более миллиона заказов каждый месяц, чтобы доставить до 300 000 различных товарных единиц 25 000 клиентов.

Старая модель ABC требовала, чтобы сотрудники отдела онлайн-продаж (продавцы, обрабатывающие телефонные и интернет-заказы, а не имеющие дело с клиентами лицом к лицу) каждый месяц оценивали процентное соотношение времени, которое они тратят на три вида деятельности: ввод данных о новом клиенте, создание заказа и срочное выполнение заказа.

Благодаря методу TD ABC, команда аналитиков смогла сгруппировать эти три деятельности в единый процесс, названный внутренним заказом клиента. Команда узнала, что для ввода основной информации о заказе требовалось около 5 минут, плюс 3 минуты для каждой позиции и еще 10 минут, если требовалось срочное выполнение заказа. Если клиент был новым, требовалось еще 15 минут для добавления клиента в компьютерной системе компании.

Следуя описанному выше подходу, предыдущая модель из трех подпроцессов была заменена единым временным уравнением:

Время внутреннего заказа клиента =
5 + (3 * количество позиций)
+ 15
+ 10

Это было просто реализовать, поскольку ERP-система уже отслеживала количество позиций для каждого заказа и включала поля, которые определяли, был ли это срочный заказ и был ли клиент новым. Модель умножила расчетное время процесса продаж на ставку драйвера затрат отдела, чтобы получить стоимость обработки каждого заказа. Теперь компания могла получить более точную и тонкую оценку своих затрат, одновременно уменьшив сложность процесса сбора и анализа данных. После этого компания Hunter внедрила ориентированную на время модель TD ABC во всех своих бизнес-направлениях. Результаты были впечатляющими:

• Компания сократила количество отслеживаемых видов деятельности с 1200 до 200 процессов.
• У менеджеров появилась возможность усложнять модель, просто добавляя новые элементы в уравнения времени, что снизило нагрузку на систему учета.
• Оценки затрат теперь основывались на фактических характеристиках заказа и прямых наблюдениях за временем обработки заказов, а не на субъективных оценках того, где и как люди проводят свое время.
• Новую модель оказалось легче проверить. Компания может распределить общее время, то есть общее абсолютное время, потраченное на все виды деятельности, отслеживаемые за определенный период, — на другие показатели ресурсов. Например, если общее время процесса меньше времени, указанного в калькуляции, то менеджеры знают, что некоторые из их расчетных значений времени слишком низки или что люди не работают в полную силу. Эта проверка сложна при использовании традиционной ABC-модели, которая основана на предполагаемых пропорциях затраченного времени и редко включает свободное время или неиспользуемое время.
• Для модели сопровождения модели TD ABC, требовалось два человека, которые работали два дня в месяц, чтобы загружать, вычислять, проверять и сообщать результаты. Для старой модели требовалась команда из десяти человек и три недели времени на ту же работу. Сотрудники теперь тратили время, извлекая прибыль из информации, а не просто обновляя и поддерживая модель.

Опыт компании Hunter повторить не трудно. Модели TD ABC можно легко применять и настраивать для других заводов и компаний отрасли, потому что используемые ими процессы схожи.

Способность модели TD ABC определять и сообщать о сложных процессах простым способом также предоставляет мощный инструмент переговоров, когда дело касается клиентов.

За последние годы модель ABC позволила менеджерам понять, что не все доходы являются хорошими доходами, и не все клиенты являются прибыльными клиентами.

К сожалению, трудности внедрения и поддержания традиционных систем ABC некоторое время не позволяли им использовать свои модели в каких-либо значительных масштабах. TD ABC преодолела эти трудности, предложив прозрачную масштабируемую методологию, которую легко реализовать и обновить.

Учет затрат по функциям (ABC-метод)

Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (ABC-метод — Activity Based Costing). Данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях. Функциональный учет был разработан Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может называться пооперационным калькулированием.

Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов. Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений.

Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители)затрат (cost driver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Фактор (драйвер) затрат является аналогом базы распределения затрат в классических системах учета. На основе таких факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды продукции.

При этом учет организуется в несколько этапов:

1) Разделение производственного процесса на составляющие функции (виды деятельности или операции). Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено;

2) Определение затрат по каждой из функций. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

3) Определение носителя затрат по каждой функции. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения;

4) Оценка стоимости единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции на количественное значение соответствующего носителя затрат;

5) Определение себестоимости продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). АВС-метод, по своей сути, является альтернативой позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости.

Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих. Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.

Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.

ABC-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла, вплоть до формирования конечной себестоимости. Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.

В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.

Рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, АВС-метод позволяет управлять затратами с помощью контроля над деятельностью, способствует определению затрат на продукт на всех этапах его производства — от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлению причин возникновения затрат.

4. JIT – калькулирование.

В середине 1970-х годов в Японии был разработан и внедрен метод калькулирования себестоимости продукции по системе своевременных поставок «точно-в-срок» или JIT – калькулирование (от англ. Just in time – JIT– «точно в срок»). В основу этой системы положен принцип: «ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость».

Система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, тем самым снижая соответствующие затраты. Все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.

Для лучшего понимания механизма функционирования системы «точно-в-срок» рассмотрим ее более детально. В отличие от традиционной (централизованной) модели производства, основывающейся на плановых поставках готовой продукции потребителям (чем больше, тем лучше), система «точно-в-cрок» действует в соответствии с системой, которая точно ориентирована на реальный спрос (т. е. является децентрализованной), где основное внимание уделяется тесной координации подразделений, использованию в производстве продукции только тех ресурсов, необходимость в которых существует на данном этапе производственного процесса.

В идеальной системе «точно-в-срок» время, затрачиваемое на продукт, в точности равно времени его производства. Это соотношение имеет решающее значение в системе организации производства. Считается, что на предприятиях, не внедривших систему «точно-в-срок», а также систему планирования материальных ресурсов, большая часть времени (около 90%) идет не на производство как таковое, а на сопутствующие ему процессы, такие, как хранение, контроль качества, транспортировка, внутреннее перемещение и т. д. Эти издержки увеличивают косвенные затраты, но не стоимость продукции. Поэтому минимизация времени подготовки продукции к выпуску, свойственная системе «точно-в-срок», дает ей важные преимущества в сокращении затрат:

— имеются незначительные материально-производственные запасы или их совсем нет;

— материалы поступают в производственные подразделения при необходимости, иногда в течение нескольких часов;

— процесс производства осуществляется в нескольких цехах без складирования запасов незавершенного производства;

— готовая продукция не производится сверх полученных заказов от покупателей.

Калькулирование себестоимости при применении на предприятии системы «точно-в-срок» может сочетать в себе черты как позаказного, так и попроцессного методов калькулирования затрат, поэтому данная система относится к смешанным системам учета затрат. Одной из основных характеристик системы «точно-в-срок» с точки зрения ее вклада в управленческий учет является то, что, стало возможным упрощение процедуры расчета затрат в процессе производства продукции. Это вызвано следующими причинами:

1. Контроль материалов наиболее эффективно осуществляют менеджеры предприятия. Отсутствие огромного количества материалов и незавершенного производства позволяет им уделять больше времени наблюдению и проведению мониторинга за имеющимися в наличии материалами и незавершенным производством.

2. Благодаря сокращению срока производства продукции и системе производства в соответствии с предварительными заказами на незавершенное производство приходится более низкий уровень затрат в процентном отношении от общего объема затрат на производство.

3. Уменьшение необходимости подробного учета затрат, связанных с исправлением брака, которое может иметь место на разных стадиях производственного процесса. Подробный учет необходим, если затраты на исправление брака непосредственно соотносятся с конкретным видом работ по исправлению брака.

Однако бухгалтеру по учету производственных затрат отводится важная роль в реализации системы планирования потребностей в материалах, которая требует точной и своевременной информации о материалах, процессе производства и готовой продукции.

Далее, бухгалтер по учету затрат, должен провести калькулирование расходов, связанных с организацией каждого производственного процесса на заводе, определить расходы на простой и хранение материально-производственных запасов.

Компании, перешедшие на систему «точно-в-срок», производят модификацию позаказного или попроцессного метода путем учета затрат только при выпуске готовой продукции, не учитывая их отдельно на счетах незавершенного производства, на счетах, отражающих материально-производственные запасы (как это производится в позаказном и попроцессном методах). Эти счета обычно заменяются счетом «Материалы» и «Незавершенное производство». Поступившие материалы от поставщиков немедленно направляются в производство. Бухгалтер отражает в бухгалтерском учете прямые затраты на заработную плату производственных рабочих, а также производственные накладные расходы на счете «Конверсионные (добавленные) расходы», который не закрывается до момента выпуска готовой продукции из производства. Когда продукция уже полностью выпущена из производства или даже продана, все расходы отражаются на счетах «Готовая продукция» и «Себестоимость проданной продукции». Таким образом, упрощается процесс ведения бухгалтерских записей и прочей бухгалтерской документации.

Рассмотрев основные вопросы функционирования системы «точно-в-срок» можно выделить ряд ее преимуществ, особенно в финансовом плане:

—сокращение объемов складских запасов на 75%, что приводит к минимизации вложений в сырье и материалы;

—сокращение расходов на внутреннее перемещение материально-производственных запасов;

—более рациональное использование площадей, помещений для хранения материалов и готовой продукции также ведет к снижению инвестиций;

—улучшение отношений между поставщиками, транспортными организациями, заказчиками;

—необходимость в меньшем количестве оборудования и расходов на оплату труда работников;

—уменьшение количества непредвиденных, незапланированных обстоятельств;

—снижение затрат, связанных с риском устаревания, потерь, повреждений материально-производственных запасов;

—снижение всех затрат в целом, в том числе накладных расходов (погрузочно-разгрузочные работы, содержание инспекторов контроля за качеством продукции, хранение сырья и материалов и т. п.);

—сокращение канцелярской работы, связанной с оформлением документов (после внедрения системы «точно-в-срок» отпадает необходимость в выписке заказов, требований, нарядов);

—снижение затрат на переналадку оборудования на 20%.

Вполне естественно, что для каждого явления свойственно наличие как достоинств, так и недостатков. Система «точно-в-срок» в данном случае не является исключением, обладая множеством положительных сторон, она также имеет и ряд отрицательных черт. Специалисты, ученые выделяют следующие недостатки, присущие системе «точно-в-срок»:

—проблемы, возникающие в случае несвоевременного выполнения заказов по поставкам материально-производственных запасов;

—проблемы, связанные с неполнотой поставки, с некомплектностью, нехваткой какой-либо детали;

—доставка не тех комплектующих, что требовалось;

—опасность, возникающая в связи с наличием одного поставщика;

—недостаток высококвалифицированного персонала.

АВС-метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

Назначение метода.Применяется для получения информации о затратах и нефинансовой информации о деятельности организации, необходимой при принятии решений. Метод ABC —- инструмент совершенствования деятельности организации. Цель метода.Идентификация, определение и учет затрат по видам деятельности организации для установления ее финансового состояния. Суть метода.Метод АВС (Activity Based Costing) — особая форма функционального анализа затрат (Function Cost Analysis), обеспечивающая современное понимание и более точное описание затрат и отображающая финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета.В основе метода АВС лежит предположение, что «деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет деятельность». Другими словами, продукция — результат деятельности, связанной с потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на соответствующих счетах. План действий.В организации устанавливают все виды деятельности и определяют средние затраты по каждому виду деятельности.Деятельность представляется как совокупность процессов (операций, переходов).Затраты по каждому виду деятельности, необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности. Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов. Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности; 2) каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования — числом требуемых переналадок и т.д.; 3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат; 4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг). АВС-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях, организациях сферы услуг. Особенности метода.Концептуальная схема АВС. Потребительская цепочка. Каждый процесс является потребителем для другого процесса и, в свою очередь, имеет своих собственных потребителей. Все вместе они образуют цепочку, работающую в целях создания потребительной стоимости. Выражение «следующий процесс — потребитель твоего процесса» впервые ввел в употребление К. Исикава в 1950 г. Ресурсы — это экономические элементы, необходимые для осуществления деятельности, источник затрат. Фактор ресурса — показатель потребления ресурса, используемый для определения доли от общих затрат ресурсов, присваиваемой каждому виду деятельности, использующему данный ресурс. Фактор деятельности —- показатель, характеризующий результат деятельности. У каждого вида деятельности есть свой фактор деятельности, позволяющий переносить его затраты (распределения ресурсов на этот вид деятельности) на объекты затрат. Объект затрат (калькулирования) — результат деятельности. Фактор затрат — характеристика, определяющая рабочую нагрузку и усилия, требуемые для осуществления деятельности, а также необходимые ресурсы. Характеристика эффективности (производительности) — показатель, оценивающий результаты деятельности. Дополнительная информация:подход, который основан на использовании метода АВС, обращает внимание, в первую очередь, на деятельность (процессы, процедуры), которая осуществляется в рамках организации, и лишь потом — на объекты калькулирования.Метод АВС исходит из того, что причиной затрат является деятельность, а продукция (объект затрат) — это результат деятельности. Применение метода АВС для совершенствования бизнеса называется управлением на основе АВС-подхода, или просто АВМ (Activity Based Management). Термин «метод АВС» произносится как «метод эй-би-си». Достоинства метода.Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами. Недостатки метода.При рассмотрении и определении затрат по видам деятельности не подвергается сомнению необходимость этой деятельности.При использовании метода АВС превалирует платежный, а не стоимостный аспект. Ожидаемый результат.Повышение эффективности деятельности организации благодаря получению и использованию более точной АВС-информации о затратах, видах деятельности и объектах.

32. Перспективные системы управленческого учета: система Just-in-time.

JIT (just in time) калькулирование используется в производственной системе, представляющей собой непрерывно-поточное производство, в которой каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования JIT являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расхода, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.

33. Сущность бюджетирования и планирования.

Бюджетирование — это процесс планирования будущей деятельности предприятия, результаты которого оформляются системой бюджетов.

Обычно создание бюджетов осуществляется в рамках оперативного планирования. Исходя из стратегических целей фирмы, бюджеты решают задачи распределения экономических ресурсов, находящихся в распоряжении организации. Разработка бюджетов придает количественную определенность выбранным перспективам существования фирмы.

Цель бюджетирования — это повышение эффективности (прибыльности) работы предприятия за счет детального и адресного планированиям контроля доходов и расходов, получаемых от тех или иных видов деятельности на всех уровнях управления (при условии формирования и поддержания финансовой устойчивости предприятия на всех этапах его развития).

К числу основных задач бюджетирования относится следующее:

— обеспечение текущего планирования;

— обеспечение координации, кооперации и коммуникации подразделений предприятия;

-обоснование затрат предприятия;

— создание базы для оценки и контроля планов предприятия.

Объекты бюджетирования – доходы и расходы предприятия и его подразделений, т.е. денежные потоки, связанные с производством и реализацией определенных видов продукции, работ, услуг.

Субъектыможно условно разделить на уровни бюджетирования:

— верхний уровень (первый) — бюджетный комитет осуществляет общее руководство;

— второй уровень — отделы непосредственно участвуют в подготовке бюджетов;

— третий уровень — вспомогательные структуры предприятия с рыночным потенциалом.

Бюджетирование как управленческая технология включает три составные части:

1. Технологию бюджетирования, включающую виды и форму бюджетов, целевые показатели (систему финансово — экономических показателей, на основе которых строятся бюджеты), порядок консолидации бюджетов в сводный бюджет организации.

2. Организацию процесса бюджетирования, предусматривающую формирование финансовой структуры коммерческой организации (определяются центры финансовой ответственности, объекты бюджетирования), бюджетного регламента, этапов бюджетного процесса, графика документооборота, системы внутренних нормативных документов (положений, должностных инструкций и пр.).

3. Использование информационных технологий позволяющих не только разработать различные сценарии будущего финансового состояния коммерческой организации (или отдельного бизнеса), но и осуществлять оперативный сбор, обработку и консолидацию фактических данных, необходимых для бюджетного контроля. Применение информационных технологий в области бюджетирования возможно лишь при наличии сплошного управленческого учета.

Наиболее значимыми управленческими задачами, решаемыми с помощью бюджетирования, являются:

1.Планирование операций, обеспечивающих достижение целей коммерческой организации;

2.Координирование различных бизнесов (как видов хозяйственной деятельности) и структурных подразделений, согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации;

3.Оперативное отслеживание отклонений фактических результатов деятельности коммерческой организации и ее структурных подразделений от поставленных целей, выявление и анализ причин этих отклонений, своевременное и аргументированное принятие решений о проведении регулирующих мероприятий;