Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), учитываются в составе объектов основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение N 34н). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 13.03.2012 N 03-05-05-01/15).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

Напоминаем, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Сроки полезного использования основных средств являются оценочными значениями (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

В связи с тем, что организация предполагает пролонгацию договора аренды, считаем, что срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект основных средств следует устанавливать исходя из предполагаемого срока эксплуатации арендованного объекта основных средств с учетом ожидаемого срока продления договора аренды — прямого запрета на это нормы ПБУ 6/01 не содержат.

Неотделимые улучшения арендованного имущества амортизируются в общем порядке, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация).

При этом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям признания их амортизируемым имуществом, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. При этом в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Отметим, что факт заключения договора аренды на срок менее 12 месяцев не препятствует признанию капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179).

Из п. 1 ст. 258 НК РФ также следует, что арендатор вправе определять срок полезного использования капитальных вложений, установленный именно для них Классификацией (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). Если же такой объект Классификацией не предусмотрен, то налогоплательщик должен установить срок полезного использования капитальных вложений самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, дополнительно письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75). Если и данные критерии применить будет невозможно, на наш взгляд, налогоплательщик будет вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из самостоятельно разработанных критериев. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Рассчитываем срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества

Александр Матиташвили, руководитель департамента
консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»

Журнал «Документы и комментарии» № 6, март 2010 г.

Министерство на конкретный вопрос налогоплательщика дало уклончивый ответ. Но он позволяет сделать вывод, что позиция специалистов снова изменилась — и теперь уже не в пользу налогоплательщиков — и что ранее выпущенное письмо следует считать неверным. ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 21.01.10 № 03-03-06/2/7
НОВОЕ МНЕНИЕ МИНФИНА

Налогоплательщик поинтересовался, может ли он при начислении амортизации на созданные им неотделимые улучшения арендованного имущества установить сроки полезного использования, которые отличаются от срока амортизации здания. Ведь чаще всего само здание, в котором выполнены улучшения, относится к десятой амортизационной группе.
Из вопроса ясно, что работы были выполнены в 2009 году, но специалисты Минфина России в комментируемом письме не дали конкретного ответа. Они привели лишь нормы абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ, которые действовали как до 1 января 2010 года, так и после этой даты.
Согласно им, арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений, произведенных с разрешения арендодателя до 1 января 2010 года, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств*. Главное, чтобы арендодатель не возмещал их стоимость.
* Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).
А вот неотделимые улучшения, произведенные после 1 января 2010 года, могут амортизироваться исходя из срока полезного использования, определяемого либо для арендованного объекта основных средств, либо для самого капитального вложения в объект**. Но в обоих случаях применяется Классификация основных средств.
** Данные изменения в абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ были внесены Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ.
Поскольку в комментируемом письме конкретный ответ отсутствует, позволим себе дать его самостоятельно. А он не очень радостный для налогоплательщика. В отношении охранно-пожарной сигнализации, системы наблюдения, вентиляции, кондиционирования придется установить срок полезного использования свыше 30 лет.
Дело в том, что из вопроса можно понять, что арендатор выполнил работы в 2009 году, а изменившаяся с 1 января 2010 года норма налогового законодательства не распространяется на капитальные вложения, произведенные ранее.
РАЗЪЯСНЕНИЯ 2009 ГОДА

В 2009 году Минфином России была рассмотрена аналогичная ситуация (письмо от 23.10.09 № 03-03-06/2/203 (комментарий см. в «ДК» № 23, 2009 ; далее — письмо № 03-03-06/2/203)). Так, налогоплательщик установил в арендованном здании лифт. Капитальные вложения произведены с согласия арендодателя, который их стоимость не возмещает.
Обратим внимание, что в этом письме главное финансовое ведомство указало, что для начисления амортизации по неотделимым улучшениям можно взять срок полезного использования не здания, в котором они выполнены, а непосредственно лифта.
Выгодную организациям позицию специалисты финансового ведомства аргументировали нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Неотделимое улучшение включается в состав арендованного недвижимого имущества, но может учитываться как отдельный объект. Соответственно, по мнению Минфина России, амортизация по неотделимым улучшениям может начисляться отдельно.
Рассматривая письмо № 03-03-06/2/203, мы говорили, что такое разъяснение хоть и в пользу налогоплательщиков, но не соответствует налоговому законодательству. Ведь в 2009 году абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ не давал предприятиям права устанавливать срок полезного использования неотделимого улучшения, отличный от срока полезного использования по самому объекту аренды.
Теперь же, выпустив комментируемое письмо, финансовое ведомство фактически признало, что письмо 2009 года противоречит нормам Налогового кодекса. Поскольку, как справедливо отмечено, новый порядок определения срока полезного использования может быть применен в отношении улучшений, произведенных только начиная с 1 января 2010 года.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР

ЗАО арендует здание, в котором с согласия арендодателя в марте 2010 года был смонтирован лифт. Стоимость лифта арендодателем не возмещается.
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на 2010 год срок полезного использования неотделимых улучшений определяется на основании Классификации основных средств для соответствующих объектов, а не для объекта аренды (здания).
Лифт входит в третью амортизационную группу со сроком службы от трех до пяти лет. Предположим, что срок полезного использования по нему был установлен в 38 месяцев.
Таким образом, несмотря на то что арендованное здание относится к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет), налогоплательщик имеет право рассчитывать в 2010 году амортизацию по лифту в течение срока договора аренды исходя из установленного самостоятельно срока полезного использования (38 месяцев).
Если бы лифт был смонтирован в 2009 году, то срок его полезного использования соответствовал бы десятой амортизационной группе (более 30 лет).

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *