Activity based costing

Где используется: Метод Activity based costing (АВС) разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и получил широкое распространение на Западе. В России название метода часто переводится как функционально-стоимостной анализ (ФСА). Другой вариант — функциональная система распределения затрат.
Ключевые понятия:

• Объект затрат — любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.
• Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов.
• Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции.
• Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат.

Сущность:
Аctivity Вased Сosting заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы.
Стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. Затем разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого рассчитанная стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. В итоге стоимость операций включается объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результат — рассчитанная себестоимость продукции, работ или услуг.
Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.
Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнения операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции.
Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:

• штучная работа (выпуск единицы продукции)
• пакетная работа (выпуск заказа, комплекта)
• продуктовая работа (продукция как таковая)
• общехозяйственная работа

Первые три типа операций соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.
Ресурсы классифицируются путем выделения 2х групп:

1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата)
2. поставляемые заранее (например, оклады)

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию составляют ее стоимость, но простой подсчет стоимости по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер).
Через систему кост-драйверов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.
Минус способа в высокой трудоемкости внедрения. Однако ABC — это один из самых точных способов оценки затрат.

На правах рекламы:

Ю.А. Анисимова

СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ К КЛАССИФИКАЦИИ РИСКОВ НА РЫНКАХ .

8. Литовских, А.М. Финансовый менеджмент / А.М. Литовских. — Таганрог : Изд-во ТРТУ, 2003. — 76с.

13. Курилова А.А. Использование теории активных систем в принятие решений по хеджированию рисков предприятиями автопрома // Вектор науки ТГУ.

2011. № 1. С. 320-326.

14. Анисимова Ю.А. Конструирование финансовых продуктов хеджирования рисков на рынке электрической энергии // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2012. № 4 (11). С. 9-14.

17. Подгорная А.И. Инструменты антикризисного управления предприятием в условиях неопределенности // Актуальные проблемы экономики и права.

2012. № 4 (24). С. 170-174.

MODERN APPROACH TO THE CLASSIFICATION OF RISKS FOR ELECTRICITY MARKETS AND METHODS OF MANAGEMENT

© 2012

I.A. Anisimova, candidate of economic sciences, senior lecturer of the department «Finance and Credit»

Togliatti State University, Togliatti (Russia)

Keywords. risk, risk management, market power, hedging, derivative financial instruments.

УДК 338.24.01

ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДИКИ ABC-COSTING НА ПРЕДПРИЯТИЯХ

© 2012

А.В. Артемьев, дирекция по экономике и планированию

ОАО «АВТОВАЗ», Тольятти (Россия)

Аннотация: Вступление России в ВТО приведет к усилению конкуренции и увеличению затрат связанных с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий. Поэтому российские предприятия должны предпринимать максимальные усилия к оптимизации и снижению затрат. Один из способов внедрение системы ABC-костинг которая позволит осуществлять гибкое управление затратами предприятия. Практическое применение ABC-костинг показывает эффективность данной системы в выявлении затрат предприятия которых можно избежать.

Ключевые слова: ABC-костиннг, ВТО, распределение расходов, драйвер затрат, драйвер ресурсов.

Неэффективная система учета затрат может привести к ошибкам при расчете себестоимости, ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара.

Применение методики Activity based costing (АВС) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые. Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и косвенные (накладные) и отнесение обоих видов затрат на готовую продукцию. Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат .

С косвенными расходами сложнее. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материа-

лоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью). Использование методики АВС для распределения косвенных затрат позволяет избежать этих ошибок.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Толковый словарь журнала «Методы менеджмента качества» дает следующее определение: «метод АВС (Activity Based Costing) — анализ затрат по видам деятельности» (хотя в некоторых публикациях встречается также термин «пооперационный анализ затрат»).

Метод Activity based costing (АВС) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе . Название этого метода переводится на русский язык по-разному. В от-

А.В. Артемьев

ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДИКИ ABC-COSTING …

ечественных учебниках и статьях Activity based costing часто переводится как функционально-стоимостной анализ (ФСА). Однако, такой перевод некорректен, поскольку этим термином ранее обозначался другой метод, известный за рубежом как Value analysis, который был предложен Л.Д. Майлзом в 40-х годах прошлого века (одновременно в СССР этот метод разрабатывал Ю.М.Соболев) .

В русском издании наиболее известного учебника по управленческому учету К. Друри «Управленческий и производственный учет» метод Activity based costing называется «Функциональная система распределения затрат» .

При построении системы ABC, выделяют следующие понятия.

Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).

Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).

Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).

Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением Activity based costing предполагает калькуляцию затрат в три этапа.

На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат.

Этап 1. Распределение затрат на ресурсы

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.

Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.

Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль».

После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на

несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения -стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера — площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.

На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов.

Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции

Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.

Однако впоследствии стоимость не всех операций, возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода ABC все операции классифицируются следующим образом: — основные — операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат; — обслуживающие — операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы; — управляющие — операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.

Прежде чем переходить к третьему этапу — распределению стоимости операций на объекты затрат, — нужно разнести стоимость обслуживающих и управляющих операций. При этом на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга. Аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «Операции — ресурсы».

На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.

Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат

На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.

Как уже отмечалось, метод ABC позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.

Дело в том, что моделирование бизнес-процессов по-

А.В. Артемьев

ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДИКИ ABC-COSTING ..

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

зволяет сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для руководства компании, а метод ABC дает возможность руководству подходить к вопросам управления сточки зрения стоимости, качества и производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с ними риски. На основании такой информации топ-менеджмент способен принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и оперативного характера. Например, решения, касающиеся освоения новых продуктов/услуг и рынков, оптимизации организационной структуры и ассортиментной политики предприятия и т. д.

Кроме того, после внедрения на предприятии метода ABC можно быстро и с минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему бюджетирования (Activity based budgeting, ABB). Если определение стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции (услуг) по методу ABC — это движение по цепочке «ресурсы — операции — объект затрат», то ABB — это движение по той же цепочке, только в обратном направлении.

К общим преимуществам АВС-системы следует отнести: — наиболее точная и детальная информация о себестоимости отдельных видов продукции и направлений деятельности; — эффективная возможность улучшения себестоимости; — простые и логичные способы влияния на издержки посредством системы драйверов; — активное влияние на общую культуру учета, планирования и аналитической обработки бизнеса, развитие информационной системы; — легкость построения систем мотивации персонала, направленных на оптимизацию затрат.

Существует еще целый ряд менее очевидных, но не менее значимых положительных моментов, сопутствующих АВС: — по мере развития ABC на предприятии возрастает степень влияния важности понятия «ценность продукта для потребителя», постепенно смещая приоритеты понятий затрат и себестоимости; — ABC является одним из важнейших инструментов системы управленческого учета; — ABC может служить системой операционного воплощения стратегических начинаний компании, например, сбалансированная система показателей (BSC) получит в виде драйверов АВС готовый материал для формирования индикаторов.

Таким образом, метод ABC позволяет принимать обоснованные решения в отношении:- снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать; — ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта; — товарно-ассортиментной политики. Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту — снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне; — оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.

Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении этой методики. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода ABC на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение методики может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее.

ABC до сих пор не получил широкого применения на российских предприятиях скорее всего из-за того, что основной принцип данного метода — «управлять не затратами, а действиями», — его не так просто внедрить.

Даже первый этап постановки ABC — детальное описание бизнес-процессов (операций) — на практике представляет собой довольно сложную и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода, а без инициативы руководства, как известно, ни о каком внедрении не может быть и речи.

Также хочется отметить, что и персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность. Также на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для внедрения ABC. К их созданию необходимо привлекать опытных экспертов, — как правило, это владельцы процессов. При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа.

Сложности возникают и на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности. Нередко на предприятии, на котором мы ведем очередной проект, не существует отлаженной системы управленческого учета, поэтому получить данные о затратах по требуемым разрезам деятельности зачастую просто невозможно. Приходится сначала выстроить эту систему.

Как правило, предприятию не нужно иметь совершенную АВС-систему, для того чтобы существенно улучшить показатели. Хорошо известный принцип Парето, или принцип «80/20» применим и к процессу освоения АВС. В нашем случае этот принцип мог бы называться принципом разумной достаточности в отношении усилий, потраченных на получение необходимой точности. Как всегда при решении экономических задач изначально должен быть определен порог, ниже которого издержки на данном этапе рассматриваются общим итогом, без детализации..

Принцип разумной достаточности как раз и состоит в том, что потенциальные выгоды от распределения накладных расходов должны превосходить связанные с таким углублением усилия.

В основном к методу АВС обращаются предприятия, которые ориентированы на создание стратегических конкурентных преимуществ. Если руководитель предприятия желает понять, как реально используются ресурсы и как эффективно управлять этими ресурсами, рано или поздно он придет к пониманию необходимости внедрения ABC у себя на предприятии.

Обычно в результате внедрения этого метода удается выявить 30-40% затрат в общем объеме расходов, которых можно избежать. Это позволяет получить дополнительную прибыль.

На наш взгляд, этот метод действительно позволяет не только добиться значительного снижения затрат на предприятии, но и определить верный стратегический путь, то он очень перспективен и со временем будет использоваться более широко. Для повышения эффективности внедрения системы Activity Based Costing она может быть связана с другими элементами управления затратами и финансами предприятия т.е. элементами финансового механизма, например с системой управления рисками предприятия , системой внутреннего аудита предприятия , а также системой хеджирования затрат предприятия . Возможная схема взаимосвязи названных элементов показана на рис. 1.

Важным элементом в указанной схеме взаимодействия должна стать система анализа цикличности экономических процессов, позволяющая изменять используемую на предприятии систему Activity Based Costing

A^. Aртемьев

ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДИКИ ABC-COSTING …

в соответствии с соответствующей стадией делового цикла .

Рис.1 — Возможная схема взаимодействия между системой Activity Based Costing и элементами финансового механизма

Таким образом, только при взвешенной оценке, как преимуществ использования метода, так и проблем, с которыми может столкнуться компания, финансовый директор и руководитель могут решить, целесообразно ли внедрять этот метод в компании в настоящее время.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Курилова А.А. Бюджетирование как элемент финансового механизма управления затратами на предприятиях автомобилестроения // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2010. № 4. С. 144-148.

2. Каплан Р., Купер Р. Функционально-стоимостной

анализ: практическое применение // Вильямс. М.:, 2007. 352 с.

4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет // Аудит. М.:, 1998. 774 с.

5. Курилова А.А. Принципы формирования и реализации риск-ориентированного финансового механизма управления затратами на основе теории активных систем // Финансовая аналитика: Проблемы и решения. 2011. № 16. С. 27-37.

6. Чирков С.В. Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2010. № 3. С. 42-47.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

8. Аюпов А.А., Курилов К.Ю., Курилова А.А. Применение инструментов финансового инжиниринга в финансовом механизме управления затратами предприятиями автомобильной промышленности // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2010. № 2. С. 20-26.

9. Курилова А.А. Использование инструментов финансового инжиниринга в финансовом механизме управления затратами на предприятиях автомобильной промышленности // Вектор науки ТГУ. Серия: Экономика и управление. 2010. № 2. С. 65-70.

10. Курилов К.Ю., Курилова А.А. Цикличность развития автомобильной отрасли как основа для формирования финансового механизма управления автомобилестроительным предприятием // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 1. С. 139-145.

© 2012

APPLICATION PROCEDURE ABC-COSTING FOR COMPANIES

A.V. Artemiev, Directorate for economy and planning

JSCAVTOVAZ, Togliatti (Russia)

Keywords: ABC-costing, the WTO, the distribution costs, cost driver, the driver of resources.

УДК 658.562:378

УПРАВЛЕНИЕ КАЧЕСТВОМ ОБРАЗОВАНИЯ В КОНТЕКСТЕ ОСНОВНЫХ ПРОТИВОРЕЧИЙ ГЛОБАЛИЗАЦИИ

© 2012

А.В. Богданова, кандидат педагогических наук, начальник отдела менеджмента качества

и оптимизации бизнес-процессов Тольяттинский государственный университет, Тольятти (Россия) Е.Ю. Коновалова, кандидат педагогических наук, доцент кафедры русского и иностранных языков

Поволжский государственный университет сервиса, Тольятти (Россия)

Аннотация: Глобализация представляет собой непрерывный процесс всемирной интеграции и унификации, охватывает все сферы жизнедеятельности общества и несет в себе несколько значительных противоречий. Это приводит к тому, что конкуренция в сфере продуктов и услуг превратилась в конкуренцию в сфере организации сотрудничества и обеспечения качественного образования. Управление качеством образования в контексте основных противоречий глобализации имеет ряд особенностей, о которых идет речь в статье.

Ключевые слова: управление качеством образования, глобализация, противоречия глобализации информационные технологии в управлении качеством, имитационное моделирование, структурный подход, структурирование процессов.

За истекшие пятьдесят лет мировая экономика, мировое устройство в целом претерпели серьезнейшие изменения. Глобальный валовый продукт, являющийся важным макроэкономическим показателем, отражающим результативность производства товаров и услуг, вырос

более чем в 10 раз за это время.

Глобализация представляет собой непрерывный процесс всемирной экономической, политической и культурной интеграции и унификации, видимыми проявлениями которого являются:

На фоне повышения конкуренции среди российских банков задача оценки себестоимости банковского продукта является одной из важнейших составляющих комплексной оценки эффективности деятельности банка. Очевидно, что более низкие по сравнению с конкурентами затраты банка на предоставление банковского продукта позволяют получить конкурентные преимущества за счет предложения потребителям продуктов с наилучшей ценой. В свою очередь, для того чтобы предложить лучшую цену, банку необходимо хорошо понимать структуру своих затрат и иметь инструмент расчета себестоимости каждого из продуктов. Одной из составляющих решения задачи расчета себестоимости продукта является выбор оценочного метода, чему и посвящена настоящая статья.

Методы оценки себестоимости

В теории управления затратами, ориентированной на производство материальных продуктов, калькуляцию себестоимости продукта выполняют в три этапа. На первом этапе выделяются производственные затраты и затраты периода. К производственным затратам в первую очередь относят расходы, связанные с приобретением материалов и оборудования, а также оплатой труда работников, задействованных в процессе производства. Затраты периода не включаются в стоимость продукции, тем не менее они необходимы для нормальной работы предприятия; к ним относятся расходы, связанные с продажами (коммерческие расходы) и административные расходы. На втором этапе подсчитываются прямые затраты на производство каждого вида продукта, а косвенные затраты сводятся в отдельные группы. Прямые затраты, непосредственно связанные с производством единицы продукции, — это в первую очередь материалы и оплата труда работников. При этом расходы на оплату труда работников могут относиться как к прямым, так и косвенным затратам в зависимости от способа учета, правового регулирования и отрасли. К косвенным затратам обычно относят амортизацию оборудования, задействованного в производстве. На третьем этапе косвенные затраты из общей группы распределяют по отдельным продуктам, таким образом, сумма прямых и распределенных косвенных затрат образует себестоимость производства продукта .

Классический подход к калькуляции издержек при практическом применении дает ряд неточностей. В первую очередь искажение связано с учетом прямых затрат на оплату труда работников разной квалификации, задействованных при производстве двух и более видов продукции. Для более точных расчетов требуется учитывать затраты на оплату труда работников разной квалификации как разные группы прямых затрат, что существенно усложняет расчеты при производстве различных видов продуктов. Как следствие, подход, основанный на расчете прямых и косвенных издержек, особенно неудобен при оценке себестоимости продуктов в нематериальной сфере (предоставлении услуг). Поэтому в банках данный метод практически не применяется.

Работы по устранению имеющихся недостатков классического метода калькуляции затрат привели к появлению метода ABC (Activity Based Costing), который получил широкое распространение при оценке себестоимости как материальных продуктов, так и услуг. Данный метод впервые был представлен в середине восьмидесятых годов прошлого века в ряде бизнес-кэйсов и статей Гарвардской школы бизнеса. Согласно ABC расчеты затрат на производство продукта или услуги выполняются посредством разделения производственного процесса на активности (рабочие операции) и оценки стоимости каждой операции путем оценки времени, которое сотрудники тратят на выполнение этих операций. Затем рассчитываются драйвера отнесения стоимости операции на конкретный продукт или клиента путем деления стоимости рабочих операций на количество произведенных этими операциями результатов (количество счетов, измерений, упакованных продуктов, выполненных поставок). Время выполнения операций рассчитывается экспертным путем на основании интервьюирования сотрудников, которые эти операции выполняют: учитывается доля рабочего времени в день, которое сотрудник тратит на выполнение операций определенного вида. Как правило, оценка временных затрат, которую дают сотрудники, выполняющие операции, всегда искажается (завышается) — срабатывает человеческий фактор.

Явным недостатком метода ABC является трудоемкость его внедрения на предприятии, в ходе которого необходимо провести интервьюирование каждого сотрудника и сделать описание бизнес-процессов. В крупных компаниях описание бизнес-процессов может включать тысячи операций, которые необходимо отнести на тысячи объектов (продуктов или клиентов), а для этого необходимо провести интервью с тысячами сотрудников. И только после того как результаты интервью и производственные схемы формализуются в форме таблиц и диаграмм, на их основании выполняются необходимые расчеты, сложность которых зависит от числа объектов .

Необходимо отметить, что метод ABC не учитывает реальную производительность сотрудников, а основывается только на количестве операций, которые выполняются сотрудником в настоящее время. Данная ситуация является следствием того, что при интервьюировании каждый сотрудник сообщает, что загружен рабочими операциями на 100% своего времени, и только небольшое количество признается в том, что в рабочее время они делают перерыв в работе. В результате метод ABC при расчете драйверов отнесения стоимости операций на объекты предполагает, что все производственные мощности (сотрудники компании) полностью загружены. Метод ABC является адекватным способом оценки себестоимости банковского продукта, несмотря на сложность внедрения и расчетов. Тем не менее именно сложность внедрения метода не позволяет рекомендовать его в качестве инструмента в ситуациях, когда необходимо дать быстрый результат при ограниченном времени.

В ноябре 2003 года был предложен метод, являющийся по сути модификацией известного метода ABC, но при этом не обладающий такими недостатками, как высокие трудозатраты на внедрение и расчеты, и позволяющий определить стоимость времени, которое сотрудники компании реально не используют для создания продукции. Для расчета стоимости продукции или услуги по методу TD ABC требуется определить всего лишь два параметра: (1) стоимость единицы рабочей силы и (2) время, которое затрачивается на выполнение той или иной операции.

Для определения стоимости единицы рабочей силы метод TD ABC предлагает использовать суммарные затраты, связанные с содержанием того или иного подразделения компании, и практическое количество рабочих часов, которое может быть использовано для создания продукта или оказания услуги клиенту. Практическое количество часов отличается от реального количества рабочих часов на основании того факта, что сотрудник на выполнение работы тратит 80–85% общего времени, проведенного на рабочем месте, оставшиеся 15–20% он тратит на личные нужды. Таким образом, зная себестоимость единицы времени и время, необходимое для производства одного продукта, мы можем получить себестоимость производимого продукта. Авторы метода отмечают, что для получения адекватных результатов с применением метода TD ABC входные данные должны обладать точностью около 5–10% .

Теперь мы можем подвести итог и дать краткую характеристику каждому из известных методов. С нашей точки зрения, для расчета себестоимости банковского продуктах наилучшим образом подходит метод Time-Driven Activity-Based Costing, который в сравнении с методом Activity Based Costing (ABC) обладает приемлемой точностью и требует сравнительно низких трудозатрат на внедрение, сбор первоначальных данных и получение первых результатов расчетов. Классический метод определения себестоимости продукта — через разделение прямых и косвенных издержек — практически не применяется для расчета себестоимости услуг.

Применение метода TD ABC

Рассмотрим типовое отделение банка, в котором обслуживанием клиентов занимается некоторое количество человек. С одной стороны, стоимость рабочего времени сотрудника отделения складывается из его заработной платы, содержания помещения и прочих расходов, связанных лично с ним. С другой стороны, отделение несет еще дополнительные расходы, не связанные с рассматриваемым сотрудником. Так как производительность отделения напрямую зависит от числа сотрудников, непосредственно задействованных в обслуживании клиентов (а именно, участвующих в выполнении банковских операций), то при расчете стоимости операций нам необходимо учитывать совокупные затраты на отделение банка. Тогда стоимость единицы времени (рабочего часа) составит:

Сt = E(отделения)/N/256/(8 х 80%), (1)

где E(отделения) — затраты на содержание отделения в год, включает затраты на персонал, содержание недвижимости, компьютерной техники, хозяйственные расходы; N — количество сотрудников отделения, выполняющих банковские операции; 256 — число рабочих дней в году, 8 — число рабочих часов в день.

Для расчета стоимости продукта методом TD ABC помимо стоимости единицы рабочего времени требуется определить временные затраты на проведение той или иной операции. С этой целью обычно проводятся прямые замеры времени, которое тратит сотрудник банковского отделения на обслуживание клиента по конкретной операции. Тогда себестоимость банковской операции составит:

Сi = CT(i) х Ct, (2)

где СT(i) — время выполнения банковской операции в человекочасах, полученное путем замеров на рабочих местах сотрудников.

Аналогичным образом может быть выполнен расчет себестоимости сложных продуктов, при предоставлении которых клиенту задействованы два и более банковских сотрудника. В таком случае полная себестоимость продукта определяется как сумма трудозатрат каждого из сотрудников.

Рассмотрим простой пример и определим затраты банка при открытии вклада новому клиенту. Предположим, что суммарные затраты на содержание отделения составляют 118 тысяч USD в год, а в отделении работают 8 человек. Тогда себестоимость одного рабочего часа составляет 9,03 USD. Услуга по открытию депозита делится на две операции: подписание договора (или оформление сберегательной книжки) и прием наличных денежных средств. Замер времени, которое тратится на указанные операции в одном из отделений банка в городе Москве, показали, что на первую операцию сотрудник банка затрачивает 12 минут, а на прием денежных средств — 2,5 минуты, следовательно, суммарные трудозатраты на операцию составляют 14,5 минут. Таким образом, затраты банка на открытие вклада составляют 2,18 USD. В нашем примере мы достаточно быстро определили стоимость банковского продукта, сделав при этом определенные допущения: использовали среднюю стоимость рабочего часа, объединили все затраты отделения в одну группу, а также считали, что все сотрудники отделения выполняют операции, связанные с обслуживанием клиентов. В противном случае нам пришлось бы выполнять расчеты для каждого сотрудника в отдельности, а также разносить затраты на сотрудников, не участвующих в обслуживании клиентов, например начальника отделения, на операции в каких-то долях. Затраты связанные с содержанием помещения, пришлось бы относить на каждую из операций, при этом не совсем понятен принцип отнесения затрат на каждую из операций: по числу операций или суммарным временным затратам на операцию определенного вида. Логически рассуждая дальше, мы пришли бы к традиционному методу разделения издержек на прямые и косвенные, а также столкнулись бы с проблемой учета затрат периода в расчете себестоимости банковского продукта. Выбор расчетного метода по сути является поиском компромисса между трудозатратами банка на сбор данных и организацию расчетов и получаемым эффектом. В приведенном примере мы сознательно постарались показать, что с помощью метода Time-Driven ABC в сжатые сроки можно получить ответ на сложный вопрос, связанный с расчетами себестоимости банковского продукта. При этом метод TD ABC может применяться как в отделениях банка, так и профильными службами головного офиса в случае их задействования при производстве банковского продукта.

Литература

1. Менеджмент /Пер. с англ. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 1999.