269 ст НК

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым — третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

1.2. В целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, — от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, — от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 — 5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

1.3. В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 — 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.

2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.

4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.

8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):

1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;

2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.

9. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств) или банком развития — государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком — российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

10. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой задолженностью по основаниям, установленным пунктами 8 и 9 настоящей статьи, при условии письменного подтверждения выполнения условий, установленных указанными пунктами, предоставленного кредитором по долговому обязательству налогоплательщика — российской организации.

11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целях подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:

1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;

2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целях подпункта 1 настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;

3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;

4) в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику — российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, такие сроки считаются сопоставимыми.

12. В случае невыполнения условия, установленного подпунктом 2 пункта 8 настоящей статьи, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 настоящей статьи.

13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.

Комментарий к Ст. 269 НК РФ

С 1 января 2015 г. вступили в силу изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую НК Российской Федерации» (далее — Закон N 420-ФЗ).

Статьей 269 НК РФ определены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.

В целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Таким образом, по общему правилу доходом (расходом) будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки по договору, с учетом положений разд. V.1 НК РФ. Как указала ФНС России в Информации «О вступлении в силу с 1 января 2015 года новых правил для сделок с долговыми обязательствами», исходя из международной практики и положений НК РФ, приоритетным для таких сделок является метод сопоставимых рыночных цен.

Исключение сделано для сделок с долговыми обязательствами, в которых одной из сторон является банк. Пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ определены интервалы предельных значений процентных ставок (если пользоваться международной терминологией — «безопасные гавани») для таких сделок.

Границы интервала зависят от валюты, в которой выражено долговое обязательство. Например, интервал предельных значений для долговых обязательств, оформленных: в рублях, — от 75 до 180% (в 2015 г.) и от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ставки

рефинансирования Банка России; в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4

пункта, до ставки EURIBOR в евро плюс 7 процентных пунктов; в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях,

увеличенной на 4 пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях плюс 7 процентных пунктов.

Если ставка процентов по сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), то она признается рыночной априори.

В целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в пп. 1 настоящего пункта, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных пп. 2 — 6 п. 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в п.

1.1 ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с Кодексом контролируемой сделкой, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ); признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

При несоблюдении данных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми сделками, одной из сторон которых является банк, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

При этом, как вначале отмечал Минфин России, особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которых является банк, возможно применять в том числе и в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (Письмо Минфина России от 12 августа 2014 г. N

03-01-18/40266).

Однако в более позднем своем Письме Минфин России указал, что абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в ред. Закона N 420-ФЗ) особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения предусмотрены только в отношении контролируемых сделок, одной из сторон которых является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488).

В соответствии с положениями п. 2 ст. 269 НК РФ особый порядок налогового учета и налогообложения уплачиваемых процентов применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

— по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

— по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;

— по долговому обязательству, в отношении которого такое указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В указанных случаях задолженность признается контролируемой.

В этих случаях, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила, предусмотренные п. 2 ст. 269 НК РФ.

На основании ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами юридического лица являются:

член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления,

член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20%

общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его

аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Согласно ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ определение взаимозависимости юридических лиц исходя из положений ст. 20 НК РФ производится с 1 января 2012 г. только в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона, то есть до 1 января 2001 г. В отношении сделок, заключенных после указанной даты, определение взаимозависимости юридических лиц и долей участия одной организации в другой осуществляется на основании гл. 14.1 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

В целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации.

Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

Пунктом 2 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Источник: Журнал «Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение»

Не прошло и двух месяцев с начала применения правил учета процентов по долговым обязательствам, установленных Федеральным законом № 420‑ФЗ, как законодатель вновь скорректировал данные правила. Очередные изменения в ст. 269 НК РФ внесены Федеральным законом № 32‑ФЗ. Указанный закон опубликован на портале www.pravo.gov.ru 9 марта 2015 года и с этой даты вступил в силу. Заметим: законопроектом № 675906‑6 изначально планировалось уточнить определение контролируемой задолженности, приведенное в п. 2 ст. 269 НК РФ, а также скорректировать положения п. 3 – 7 названной статьи. Между тем в окончательный вариант эти поправки не вошли вовсе. То, какие именно изменения внесены, проанализируем в рамках настоящей статьи.

Устаревшие правила учета процентов в расходах

Правила учета процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов, установленные ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона № 420‑ФЗ), были такими.

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида признавались расходом исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть для сделок, не относящихся к контролируемым, и для задолженностей, не признаваемых контролируемыми, проценты подлежали учету в расходах без каких-либо ограничений.

Однако данные ограничения были установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ только по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок, одной из сторон которой является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 № 03‑01‑18/67488). Согласно упомянутому пункту налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

В пункте 1.2 данной статьи указаны интервалы отдельно для долговых обязательств, оформленных в разных валютах: рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках, японских йенах и иных валютах, включая доллар США.

В частности, по долговому обязательству в рублях интервал составляет 75 – 180% (на 2015 год), 75 – 125% (начиная с 2016 года) ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

  • в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
  • в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При этом порядок нормирования процентов, определенный в п. 2 ст. 269 НК РФ, остался прежним. То есть правила «тонкой капитализации» сохранились в неизменном виде, и, как сообщил Минфин в Письме от 28.01.2015 № 03‑01‑11/2990, о приостановлении действия названного пункта не может быть и речи. Напомним: п. 2 ст. 269 НК РФ установлены предельные размеры процентов по долговым обязательствам в случае, если заем или кредит получены российской компанией от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала этой российской компании. Предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов.

Новые правила учета процентов в расходах

Как упоминалось ранее, Федеральным законом № 32‑ФЗ внесен ряд существенных поправок в положения ст. 269 НК РФ.

Так, из п. 1.1 упомянутой статьи исключена фраза «одной из сторон которой является банк». Поэтому особенности учета процентов, установленные обозначенным пунктом, будут теперь касаться любых контролируемых сделок.

Пересмотрен порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ).

Если ранее при подсчете интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам применялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, то теперь подлежит применению ключевая ставка ЦБ РФ. То есть в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:

  • в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
  • в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Кроме того, изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях, вытекающим из контролируемых сделок.

В отношении рублевых долговых обязательств, возникшим в результате контролируемых сделок, абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие ограничения:

  • с 1 января по 31 декабря 2015 года интервал составляет от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ;
  • начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

По долговым обязательствам, оформленным в рублях и не указанным в вышеупомянутом абзаце, установлены иные ограничения на 2015 год: интервал от 75 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ. А начиная с 1 января 2016 года предельные значения будут такими же – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (абз. 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

А теперь прочитаем внимательно новый пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Данный подпункт (в новой редакции) касается только рублевых долговых обязательств. При этом в абз. 2 говорится о долговых обязательствах, возникших в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в абз. 3 – о долговых обязательствах, не указанных в абз. 2.

Казалось бы, сформулированное подобным образом в абз. 3 исключение говорит о том, что положения данного абзаца подлежат применению в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате не контролируемых сделок.

В то же время следует учесть, что измененный пп. 1 анализируемой нормы (п. 1.2 ст. 269 НК РФ) уточняет интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ. А пункт 1.1 применяется толькопо долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим кодексом контролируемой сделкой.

Как видим, в абз. 2пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ говорится о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в п. 1.1 ст. 269 НК РФ – о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с Налоговым кодексом.

Здесь уместно напомнить, что контролируемыми в целях Налогового кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами, поименованные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И не все из них подпадают под действие п. 2 названной статьи, то есть не все являются сделками между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ. Пример подобной сделки – сделка между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство. Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 16.11.2012 № 03‑01‑18/9‑172.

Обобщая сказанное, полагаем, можно сделать следующий вывод. Положения нового абз. 2 пп. 1 п. 1.2ст. 269 НК РФ применяются в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а положения абз. 3 названного подпункта – в отношении иных контролируемых сделок (в частности, подпадающих под действие п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

В любом случае считаем, что положения нового пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ нуждаются в законодательном уточнении (это идеальный вариант) либо в разъяснении официальных органов по их применению.

Изменен порядок нормирования процентов

Внесены корректировки в порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ – о контролируемых задолженностях перед иностранной организацией. Согласно названной норме такая задолженность возникает:

  • если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
  • по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
  • по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Статьей 2 Федерального закона № 32‑ФЗ в отношении долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте и возникших до 1 октября 2014 года, установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года.

В частности, величина такой контролируемой задолженности определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года. При расчете величины собственного капитала не нужно учитывать курсовые разницы, возникшие с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32‑ФЗ установлено еще одно переходное положение. Предельная величина процентов, включаемых в расходы в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более 3,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым обязательствам).

Вместо заключения

Федеральный закон № 420‑ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 года. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 № 03‑03‑06/1/69460.

В Федеральном законе № 32‑ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Федеральный закон от 28.12.2013 № 420‑ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5‑3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Федеральный закон от 08.03.2015 № 32‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом определенных особенностей, установленных названной статьей.

Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

В. Семенихин, независимый эксперт

Ежемесячный журнал «Новая бухгалтерия» N 12, 2008 г.
АКДИ «Экономика и жизнь»

Многие организации, осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, сталкиваются с необходимостью привлечения заемных и кредитных средств. Основной вопрос при этом – как учесть расходы в виде процентов? Нужно отметить, что с 2009 г. вступает в силу немало изменений в налоговое и бухгалтерское законодательство, касающихся учета таких расходов. О них и пойдет речь в данной статье.

Договор займа и кредитный договор

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. В свою очередь заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ).

Если одной из сторон договора является юридическое лицо, договор займа должен быть составлен в письменной форме независимо от суммы договора (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, размер и порядок выплаты которых определяется договором, если законом или договором не предусмотрено иных условий.

Если условие о размере процентов договором не предусмотрено, размер процентов определяется существующей в месте нахождения займодавца – юридического лица ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Сумма, полученная по договору займа, должна быть возвращена заемщиком в срок, предусмотренный договором. Договором устанавливается и порядок возврата суммы займа. Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Начисление процентов за несвоевременный возврат суммы займа производится со дня, когда заем должен быть возвращен, до дня его возврата независимо от уплаты процентов за пользование займом (п. 1 ст. 810, п. 1 ст. 811 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику. Размер кредита и условия его предоставления определяются договором. Обязанностью заемщика является возврат полученной суммы кредита и уплата процентов на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Для кредитного договора предусмотрена обязательная письменная форма, несоблюдение которой влечет недействительность кредитного договора (ст. 820 ГК РФ).

Обратите внимание!

Анализ основных положений о договорах займа и кредита позволяет сделать вывод о том, что займодавцем по договору займа может быть любое юридическое или физическое лицо, тогда как по кредитному договору кредитором может быть только банк или иная кредитная организация.

Бухгалтерский учет: применяем новое ПБУ 15/2008

В бухгалтерском учете с 1 января 2009 г. организациям при формировании информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, следует руководствоваться ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам (п. 3 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к оплате по займам и кредитам, следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008).

Проценты по полученным займам и кредитам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (пункты 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Исключение составляют проценты, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива, т.е. объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Проценты по займам и кредитам, причитающиеся к оплате, включаются в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Условия предоставления займа (кредита) могут учитываться при включении процентов в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива лишь в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).

Для включения процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива должны выполняться следующие условия (п. 9 ПБУ 15/2008):

– расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

– расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

– начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к уплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).

Обратите внимание! По нашему мнению, сумма процентов, причитающихся к уплате займодавцу (кредитору), не может быть уменьшена, поскольку она определяется в соответствии с условиями заключенного договора займа (кредитного договора). По всей вероятности, специалисты Минфина имели в виду уменьшение затрат по полученным займам и кредитам, а не уменьшение процентов, причитающихся к уплате займодавцу (кредитору).

В тех случаях, когда имеет место приостановление приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива и такое приостановление длится более трех месяцев, проценты, причитающиеся к оплате, учитываются в следующем порядке (п. 11 ПБУ 15/2008):

– с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления, проценты учитываются в составе прочих расходов организации, а не в стоимости инвестиционного актива;

– с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, проценты вновь включаются в стоимость инвестиционного актива.

Проценты по займам и кредитам, подлежащие уплате займодавцу (кредитору), прекращают включать в стоимость инвестицион-ного актива в случаях:

– прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления актива – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого прекращения (п. 12 ПБУ 15/2008);

– начала использования актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению актива – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива (п. 13 ПБУ 15/2008).

Если организация использует полученные заемные и кредитные средства для предварительной оплаты материально-производственных запасов (работ, услуг), то проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, а также начисленные проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками, относятся к фактическим затратам на приобретение этих материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

При поступлении материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов по долговым обязательствам отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е., в составе прочих расходов организации.

Информация о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, обобщается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Для учета долгосрочных займов предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Проценты, причитающиеся к уплате по долговым обязательствам, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 66 (67) в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно от суммы основного долга. Следовательно, к счетам 66 и 67 целесообразно открывать субсчета, на которых отдельно будут учитываться суммы займов и кредитов и суммы начисленных процентов.

Аналитический учет как краткосрочных, так и долгосрочных кредитов и займов следует вести таким образом, чтобы обеспечить информацию по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим займодавцам, по отдельным кредитам и займам.

Налоговый учет

Проценты, признаваемые расходом

В целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами следует понимать кредиты, займы, товарные и коммерческие кредиты, банковские счета и вклады, а также иные заимствования независимо от формы их оформления.

Проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, признаются в целях налогообложения прибыли расходом (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходом признаются также суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения займов и кредитов, полученных ранее (письмо Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19).

В целях налогообложения прибыли у заемщика учитываются и проценты по кредитному договору, переуступленному банком некредитной организации. При этом должны соблюдаться критерии признания расходов, установленные ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2006 N 20-12/101216).

Критерии сопоставимости

Для признания расходом процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, должно выполняться следующее условие: размер начисленных процентов не должен отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль – в том же месяце) на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, следует понимать долговые обязательства, одновременно отвечающие следующим критериям: они должны быть выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, положениями Налогового кодекса РФ не установлено.

Обратите внимание! Порядок определения сопоставимости должен быть определен учетной политикой организации, заявленной до начала соответствующего налогового периода, исходя из принципов существенности и обычаев делового оборота. Изменение хотя бы одного из перечисленных критериев сопоставимости долговых обязательств ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения прибыли несопоставимыми (письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357).

Не являются сопоставимыми кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности. Кредиты, выданные одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них (письмо Минфина России от 17.08.2008 N 03-03-06/2/154).

Если размер начисленных процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, то такое отклонение признается существенным (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Предельная величина процентов

Как быть, если долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, отсутствуют?

Только в этом случае (выбора в 2009 г. налогоплательщик лишен) предельная величина процентов, признаваемых расходом:

– принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,5 раза, если долговое обязательство оформлено в рублях;

– принимается равной 22% по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Такая предельная величина процентов, признаваемых расходом, установлена указанным Законом N 224-ФЗ. Этим Законом действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. Новую предельную величину процентов можно применять к правоотношениям, возникшим с 1 сентября 2008 г.

Напомним, что в соответствии со старой редакцией абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов была равна ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза по рублевым обязательствам, и 15% – по обязательствам в валюте.

Под ставкой рефинансирования ЦБР понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБР, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБР, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки рефинансирования Банка России служат именно условия кредитного договора (договора займа, иных договоров), а не изменение размера самой ставки рефинансирования Банка России (письмо Минфина России от 12.11.2007 N 03-03-06/1/798).

В целях определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли, как начисленные проценты, первоначально установленные долговым обязательством, так и начисленные проценты, впоследствии измененные, подлежат сравнению со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).

Проценты по контролируемой задолженности

Специальные правила установлены для определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ):

– перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

– перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее – контролируемая задолженность перед иностранной организацией) и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

К сведению!

Для целей налогообложения прибыли следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках (письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480). Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Правила заключаются в следующем. Налогоплательщик на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчисляет предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Для этого сумму процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, делят на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Для расчета коэффициента капитализации величина соответствующей непогашенной контролируемой задолженности делится на величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Затем полученный результат следует разделить на 3 (банки и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, должны разделить полученный результат на 12,5) (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Собственный капитал организации представляет собой разницу между суммой активов налогоплательщика и величиной его обязательств. Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации определяется как разница между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» (письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36).

При определении величины собственного капитала не принимаются в расчет (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ):

– суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по их уплате;

– суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Суммы страховых пенсионных взносов на обязательное пен-сионное страхование не являются налогом или сбором в целях НК РФ и также не учитываются при определении величины собственного капитала (письмо Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23).

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Положительная разница между начисленными процентами и исчисленными предельными процентами в целях налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Облагаются такие дивиденды налогом на прибыль по ставке, установленной п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Положительная разница, о которой идет речь, не признается российской организацией – заемщиком в составе расходов. При этом следует учитывать, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969).

При применении правил недостаточной капитализации часть дохода иностранной организации в размере предельных процентов, исчисленных в соответствии с положениями п. 2 ст. 269 НК РФ, облагается у источника выплаты по ставке налога, применяемой к процентам, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения.

Часть дохода иностранной организации, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и исчисленными предельными процентами, облагается у источника выплаты по ставке, применяемой для дивидендов, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения (письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-03-06/1/9).

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом: ПБУ 18/02

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, сумму расхода в виде процентов, подлежащих выплате в отчетном периоде, определяет в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде.

В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам, налогоплательщик отражает в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417).

Как известно, расходы в зависимости от их характера, а также от условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В состав внереализационных расходов включаются, в частности, обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

К внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, в целях налого-обложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде процентов по кредиту, выданному в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли. В составе доходов (расходов) они отражаются на дату прекращения (исполнения) обязательства по уплате процентов, предусмотренных кредитным договором, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063544).

Бухгалтерский учет процентов по долговым обязательствам отличается от налогового учета. Отличие это заключается в том, что расходы на уплату процентов, осуществленные налогоплательщиком, в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, тогда как в целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в пределах нормативов.

Соответственно между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать разницы, что ведет к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Превышение фактических расходов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признается постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).

Сумму превышения организация отразит в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Постоянная разница ведет к образованию постоянного налогового обязательства, представляющего собой сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату и признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». К названным счетам целесообразно открыть отдельные субсчета для учета постоянных налоговых обязательств.

Пример.

Производственная организация заключила с обслуживающим ее банком кредитный договор для приобретения объекта основных средств. По условиям договора банк предоставляет организации кредит в сумме 700 000 руб. сроком на 3 месяца под 25,4% годовых. Проценты за пользование кредитом должны уплачиваться организацией ежемесячно не позднее 6-го числа следующего месяца.

Сумма кредита перечислена на расчетный счет организации 26 августа.

Предварительная оплата поставщику произведена 28 августа в сумме 700 000 руб. (без учета НДС). Приобретенный объект основных средств принят на учет 14 октября.

В целях налогообложения прибыли организация признает доходы и расходы по методу начисления. Долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, у организации отсутствуют. В состав внереализационных расходов организацией включаются проценты в размере не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза.

Рабочим планом счетов организации предусмотрены субсчета:

60/1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60/2 «Расчеты по предварительной оплате»;

60/3 «Проценты по кредиту»;

66/1 «Расчеты по сумме кредита»;

66/2 «Расчеты по сумме процентов»;

68/4/2 «Постоянные налоговые обязательства».

Предположим, что по условиям примера размер ставки рефинансирования ЦБР составляет 13%. Размер ставки рефинансирования, увеличенный в 1,5 раза, составит 19,5%.

Сумма начисленных процентов равна 2922,74 руб. (25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 6 дн).

Сумма процентов, которую организация сможет учесть при налогообложении прибыли, составит:

за август – 2243,84 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 6 дн).

Постоянная разница – 678,90 руб. (2922,74 – 2243,84), постоянное налоговое обязательство – 135,78 руб. (678,90 руб. х 20%);

за сентябрь – 11 219,92 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х х 30 дней). Постоянная разница – 3393,78 руб. (14 613,70 – – 11 219,92), постоянное налоговое обязательство – 678,76 руб. (3393,78 руб. х 20%);

за октябрь – 11 593,15 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х х 31 день). Постоянная разница – 3507,68 руб. (15 100,83 – 11 593,15), постоянное налоговое обязательство – 701,54 руб. (3507,68 руб. х х 20%);

за ноябрь – 9723,29 руб. (19,5 : (365 х 100) х 700 000 руб. х х 26 дней). Постоянная разница – 2941,92 руб. (12 665,21 руб. – – 9723,29 руб.), постоянное налоговое обязательство – 588,38 руб. (2941,92 руб. х 20%).

Операция

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, руб.

26 августа

Получена на расчетный счет сумма
кредита

700 000

28 августа

Произведена предварительная оплата поставщику за объект основных средств

700 000

31 августа

Начислены проценты по кредитному договору за август 2009 г.
(25,4 : (365 х100) х 700 000 руб. х 6 дн)

2 922,74

Отражена сумма постоянного налогового обязательства

135,78

5 сентября

Перечислены проценты за август

2 922,74

30 сентября

Начислены проценты по кредитному договору за сентябрь 2009 г.
(25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 30 дн)

14 613,70

Отражена сумма постоянного налогового обязательства

678,76

6 октября

Перечислены проценты за сентябрь

14 613,70

14 октября

Отражено в составе вложений во внеоборотные активы приобретенное основное средство

700 000

Начислены проценты по кредитному договору за октябрь 2009 г. (до момента принятия объекта основных средств к учету)
(25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 14 дн)

6 819,73

Включены в фактическую себестоимость объекта основных средств проценты по кредитному договору, начисленные до принятия объекта к учету

24 356,17

Зачтена предварительная оплата объекта основных средств

700 000

Учтен в составе основных средств приобретенный объект

724 356,17

31 октября

Начислены проценты по кредитному договору за оставшиеся дни октября
(25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 17 дн)

8 281,10

Отражена сумма постоянного налогового обязательства

701,54

6 ноября

Перечислены проценты за октябрь

15 100,83

26 ноября

Начислены проценты по кредитному договору за ноябрь 2009 г.
(25,4 : (365 х 100) х 700 000 руб. х 26 дн)

12 665,21

Отражена сумма постоянного налогового обязательства

588,38

Перечислены проценты за ноябрь

12 665,21

Перечислена сумма кредита

700 000

269 ст НК

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *