120 статья НК РФ

Статья 120. «Налоговый кодекс РФ (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (пункт 3 статьи 120 НК РФ).

Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена статьей 120 НК РФ. Так, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере пяти тысяч рублей.

Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Если при этом они еще повлекли и занижение налоговой базы, то штраф составит десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Судебная практика:

Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьей 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога, недостаточно разграничены между собой. При этом пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (пункт 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»).

Актуальная проблема.

Кроме того, на практике возникает вопрос, как быть налогоплательщику, если первичные документы утрачены по вине третьих лиц. Следовательно, они не могут представить их налоговому органу, и он может применить статью 120 НК РФ. Представляется, что утрата документов по вине третьих лиц исключает наличие вины в его действиях и освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 120 НК РФ и посчитал, что кража документов свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком указанной обязанности должным образом.

Позиция суда.

Налоговый орган не представил доказательств того, что хищение могло не произойти, если бы налогоплательщик обеспечил более надежные условия для сохранности первичной документации. По мнению суда, исходя из содержания материалов уголовного дела, условия хранения украденных документов не свидетельствовали о свободном доступе к украденной документации и ни при каких обстоятельствах не могли вызвать беспокойства о сохранности такой документации, то есть вины лица в данном случае нет вовсе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, можно признать совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств. Непреодолимым обстоятельством в данном случае можно признать кражу. Следовательно, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2003 N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1.)

Актуальная проблема.

В настоящее время получила широкое распространение практика, когда налогоплательщиков штрафуют по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, за то, что по каким-либо причинам у налогоплательщика отсутствуют регистры учета счетов фактур, либо в них имеются ошибки.

При этом многие бухгалтеры не задумываются, насколько подобная практика правомерна, учитывая, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, предусмотренным статьей 120 НК РФ, подразумевается «…отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета…». Являются ли регистры учета счетов-фактур бухгалтерским регистром?

Налоговые органы при налоговых проверках довольно широко применяют статью 120 НК РФ за отсутствие регистров учета счетов-фактур либо наличие в них ошибок. На этой базе сложилась богатая судебная практика.

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик не вел журнал учета счетов-фактур, книги покупок и продаж. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ.

Позиция суда.

Книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу.

(Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 г. N А56-28416/01.)

Кроме этого, позиция налогоплательщика была поддержана ВАС РФ в Постановлении от 15.02.2002 N 5803/01.

В то же время имеют место и противоположные решения.

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения налоговой проверки установлено, что у налогоплательщика отсутствуют книги покупок, книги продаж, журнал учета счетов-фактур. Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Позиция суда.

Пунктом 2 статьи 120 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 15 000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.

При этом под грубым нарушением учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 ФЗ «О бухгалтерском учете» регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Из положений Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, следует, что на основании данных, которые содержатся в книгах покупок, продаж, журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур предприятие в течение года отражает на счетах бухгалтерского учета, а также составляет в течение года бухгалтерскую и налоговую отчетности. То есть в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, поэтому эти книги и журналы являются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота предприятия.

Таким образом, налоговой инспекцией правильно квалифицировано отсутствие в организации книг покупок, книг продаж, журналов учета счетов-фактур как грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения.

(Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2004 г. N Ф09-3371/04АК.)

Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная правовая позиция относительно правомерности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ за неведение регистров учета счетов-фактур или наличие в них ошибок. Предугадать решение суда по данному вопросу довольно сложно.

Внимание!

Налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности, и ошибки и неточности, допущенные в ней, не могут квалифицироваться как налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 120 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.

Судебная практика:

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке ноль процентов.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение, которым ответчик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении в налоговой отчетности хозяйственных операций.

В связи с тем, что налогоплательщиком штраф в добровольном порядке не уплачен, налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда.

Судом установлено, что ошибка налогоплательщика при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заключается в том, что сумма налога на добавленную стоимость с авансов отражена в строке 5 налоговой декларации «Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)», тогда как должна быть отражена в строке 17 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено».

При вынесении решения налоговый орган указал, что тем самым налогоплательщик нарушил Приказ Минфина Российской Федерации от 03.03.2005 N 31Н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения».

По мнению налогового органа, в действиях налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ, так как неправильное отражение в налоговой декларации хозяйственной операции является грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Между тем пункт 1 статьи 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Однако налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности. Согласно статьям 2, 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки.

При таких обстоятельствах у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ не имелось.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 N А12-23978/05-С51.)

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2006 N А42-3219/2005-23.

Согласно статьям 2, 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки.

Налоговая декларация не является регистром бухгалтерского учета.

Следовательно, статья 120 НК РФ не предусматривает ответственность за допущение ошибок в налоговой декларации.

Таким образом, ошибки, допущенные при заполнении налоговой декларации, сами по себе не могут являться основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ.

Статья 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)

Новая редакция Ст. 120 НК РФ

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

4. Исключен.

Комментарий к Статье 120 НК РФ

Привлечь организацию к ответственности на основании ст. 120 НК РФ можно, если допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. Размер штрафа зависит от того, привели ошибки к занижению налоговой базы или нет.

Если налоговая база занижена не была, то на размер санкций зависит от того, как долго организация грубо нарушала правила. Если в течение одного налогового периода, ее оштрафуют на 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). А вот когда ошибки совершались более длительный срок (в течение нескольких налоговых периодов), штраф увеличивается втрое — до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120).

Обратите внимание: если в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, организация переплатила налоги в бюджет, она также может быть оштрафована по п. п. 1 или 2 ст. 120 НК РФ. Во всяком случае, такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160. С чиновниками финансового ведомства согласны и суды (см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2004 г. по делу N А13-10706/03-05, ФАС Дальневосточного округа от 15 января 2004 г. по делу N Ф03-А37/03-2/3329).

Когда налоговая база была занижена, штраф налагают в соответствии с п. 3 ст. 120 Кодекса. Он составит 10 процентов от суммы недоимки, но не меньше 15 000 руб.

А что понимается под «грубым нарушением»? Ответ в п. 3 ст. 120 НК РФ. Это:

— отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета;

— систематическое, как минимум два раза в течение календарного года, несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денег, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Какую статью применить в конкретном случае, зависит от того, в результате чего была занижена налоговая база. Если в результате грубого нарушения правил бухгалтерского учета, то по ст. 120. В остальных случаях следует наказывать в соответствии со ст. 122. Такие разъяснения — в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097/01.

В Налоговом кодексе РФ не дано определения «первичный документ». Поэтому, опираясь на ст. 11 НК РФ, нужно обратиться к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Там сказано, что все хозяйственные операции организации должны быть оформлены оправдательными документами, которые являются первичными. Их формы приведены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А бумаги, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать предусмотренные ст. 9 Закона обязательные реквизиты.

Отсутствие «первички», например квитанций к приходным кассовым ордерам, является грубым нарушением. Поэтому ФАС Восточно-Сибирского округа обязал организацию заплатить штраф по ст. 120 НК РФ (Постановление от 21 мая 2003 г. по делу N А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1).

В другом деле суд привлек к ответственности фирму за то, что, возвращая покупателям деньги по ошибочно пробитым кассовым чекам, не составлялся акт по форме N КМ-3. Его форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Это решение содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 февраля 2004 г. N А82-346/2003-А/7.

С первичкой все ясно. Теперь перейдем к счетам-фактурам. Если у фирмы нет этих документов, ее также можно привлечь к ответственности по ст. 120. В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3А-Ф02-633/02-С1.

Определение регистров бухгалтерского учета дано в ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Здесь сказано, что они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, а также в электронном виде.

Если у фирмы нет регистров бухгалтерского учета, санкций также не избежать. К такому выводу пришел, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 декабря 2002 г. по делу N Ф04/4357-859/А70-2002. Здесь суд расценил как грубое нарушение факт отсутствия бухгалтерских регистров по основным средствам.

В другом деле суд был также категоричен. Предприятие привлекли к ответственности за то, что оно не вело регистры бухгалтерского учета по счетам 41, 46, 60, 62 (в проверяемом периоде действовал старый План счетов). При этом суд отверг ссылку на то, что малые предприятия вправе не вести такие регистры (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3А-Ф02-633/02-С1).

«Системность» предполагает, что ошибки фирма совершала два и более раза в течение календарного года. А хозяйственные операции отражены на счетах бухгалтерского учета и в отчетности неправильно или несвоевременно.

Под «неправильным отражением» следует понимать искажение в первичных учетных документах, регистрах бухучета содержания хозяйственной операции, ее измерителей, неверное указание размера денежных сумм и количества материальных ценностей и др. (Постановления ФАС Уральского округа от 9 июля 2002 г. по делу N Ф09-1408/02-АК, от 10 ноября 2002 г. N Ф09-317/02-АК).

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2002 г. по делу N А56-18853/02 организация правомерно была привлечена к ответственности за то, что в течение календарного года несколько раз принимала к бухгалтерскому учету купленные товары вместе с НДС. В нарушение п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Еще один пример — Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2004 г. по делу N А56-50801/03. Рассмотрим это дело подробнее.

Иногда фирму пытаются оштрафовать одновременно сразу по двум статьям Кодекса: 120 — «за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы» и 122 — за «неуплату или неполную уплату налога». Однако это незаконно. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О. Судьи указали, что фирма не может быть привлечена к ответственности сразу по ст. ст. 120 и 122 НК РФ за одно и тоже правонарушение. Ведь в данном случае нарушается принцип однократности привлечения налогоплательщика к ответственности (п. 2 ст. 108 НК РФ). Арбитражные суды так же считали незаконной такую практику. Например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2000 г. N 1856 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. N Ф04/1252-341/А45-2004.

На практике налоговики часто пытаются оштрафовать организацию по ст. 120, не имея на то оснований.

Прежде всего, помните, в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ речь идет об отсутствии документов, а не документа. То есть, если у фирмы нет одного первичного документа, счета-фактуры или регистра бухгалтерского учета, ее нельзя оштрафовать по ст. 120 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2003 г. N А56-25760/02). В данном случае максимум, что ей грозит, — 50 руб. по ст. 126 НК РФ.

То же самое касается и нарушений. Если организация однократно в течение календарного года не отразила в бухгалтерском учете ту или иную операцию, налоговики не должны привлекать ее к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. К такому справедливому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 марта 2004 г. N А56-38383/03. Еще раньше подобные решения были вынесены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27 августа 2003 г. по делу N А82-27/2003-А/2 и ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. N КА-А41/3242-03. А если такое нарушение никак не сказалось на налогах, ответственности можно избежать и по ст. 122.

Кроме того, перечень нарушений, который приведен в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, является исчерпывающим. То есть не подлежит расширительному толкованию. Это подтверждают и суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2001 г. N А56-15487/01 судьи указали, что указанная статья предусматривает санкции за отсутствие бухгалтерских регистров. Если же в таких регистрах неправильно отражены хозяйственные операции, то по ст. 120 оштрафовать нельзя.

Другой комментарий к Ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, наступает за невыполнение следующих обязанностей:

налогоплательщиком — закрепленной в подп. 3 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, или закрепленной в подп. 8 п. 1 этой же статьи обязанности в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги (см. комментарий к ст. 23 Кодекса);

налоговым агентом — закрепленной в подп. 3 п. 3 ст. 24 Кодекса обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).

Согласно примечанию к ст. 120 Кодекса под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей комментируемой статьи понимается:

отсутствие первичных документов;

отсутствие счетов-фактур;

отсутствие регистров бухгалтерского учета;

систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В отношении понятий первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета необходимо отметить следующее:

понятие первичных документов определено в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же указано, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

счет-фактура, как определено в ст. 169 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Кодекса, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном указанной главой Кодекса. Представляется, что за отсутствие счетов-фактур к ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса, может быть привлечена только организация-налогоплательщик НДС и только за отсутствие счетов-фактур, которые обязана была составить сама организация;

регистры бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний организации-налогоплательщика с целью применения ст. 120 Кодекса следует исходить из срока хранения, предусмотренного подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса, т.е. четыре года.

Следует отметить, что КС России рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 Кодекса тем, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяется бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налога.

Однако в Определении от 15 января 2003 г. <*> КС России указал, что такое утверждение нельзя признать обоснованным.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

При этом КС России основывался на следующем:

отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в силу ст. 2 Кодекса относятся к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям);

Кодекс признает виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность, налоговым правонарушением (ст. 106); при этом отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим ответственность (ст. 109); вместе с тем привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108);

в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 Кодекса).

Минфин России в письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 «Об ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации» <*> указал, что наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса.

———————————
<*> Налогообложение. 2004. N 5.

Данный вывод Минфин России обосновал следующим:

одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 Кодекса является «неправильность» и «несвоевременность» отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, который означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.;

формулировка п. 1 ст. 120 Кодекса допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 «Об ответственности за нарушения налогового законодательства» разъясняло, что ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц». Однако Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03 указал, что форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 Кодекса. В связи с тем, что в ст. 120 Кодекса не указано однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

Указанное Постановление Президиума ВАС России МНС России довело до налоговых органов письмом от 12 мая 2004 г. N 14-3-03/1712-6 <*>. В письме МНС России также указало, что приведенные выше положения письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 применению не подлежат.

———————————
<*> Экономика и жизнь. 2004. N 25.

Статья 15.11 КоАП предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15.11 КоАП грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 120 Кодекса и в целях применения ст. 15.11 КоАП существенно различается. Так, согласно примечанию к ст. 15.11 КоАП под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Статья 199 УК устанавливает уголовную ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом.

2. В пункте 2 ст. 120 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является совершение деяний в течение более одного налогового периода.

Под налоговым периодом, как определено п. 1 ст. 55 Кодекса, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В ст. 55 Кодекса также содержатся правила определения налогового периода при создании, ликвидации, реорганизации организации (см. комментарий к ст. 55 Кодекса).

3. Пункт 3 ст. 120 Кодекса предусматривает особо квалифицированный состав правонарушения. В качестве особо квалифицирующего признака указано наступление последствий в виде занижения налоговой базы.

КС России в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС России.

Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 Кодекса) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса.

Приведенной правовой позицией руководствовался Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 21 мая 2002 г. N 3097/01 <*> (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060) <**>.

———————————
<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 9.

<**> Справочные правовые системы.

4. В первоначальной ред. п. 4 ст. 120 Кодекса устанавливалась налоговая ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 4 из комментируемой статьи исключен.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: наименование регистра; наименование экономического субъекта, составившего регистр; дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно ст. 314 Налогового кодекса РФ аналитическими регистрами налогового учета являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) на любых машинных носителях.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 18 января 2001 года N 6-О положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

В п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) от 28 февраля 2001 года N 5 указано, что п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Данной позиции придерживались и арбитражные суды, однако в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 утратило силу. В настоящее время какие-либо разъяснения о порядке применения п. 3 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса РФ отсутствуют.

В то же время в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 упомянут именно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ (а не вся ст. 120 Налогового кодекса РФ). Принимая это во внимание, отдельные суды (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2007 года N А56-550/2006) признают правомерным одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по п. 2 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Судебная практика указывает на то, что для привлечения к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ необходимо наличие как самого деяния, так и вины в его совершении. В случае непредставления запрашиваемых документов в срок, определенный налоговым органом, в связи с их хищением, порчей вследствие пожара, затоплением или при иных обстоятельствах отсутствуют как квалифицирующий признак рассматриваемого правонарушения, так и вина в его совершении. Данное утверждение подтверждается Постановлениями ФАС Уральского округа от 12 января 2004 г. N Ф09-4799/03-АК и от 9 сентября 2004 г. N Ф09-3717/04-АК.

В решении ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. N 9513/09 указано, что книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, является документом налогового учета, и в данном случае порядок заверения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей следует отнести к ее форме. Следовательно, нарушение обязанности заверения в установленном порядке книги в налоговом органе не может приравниваться к отсутствию регистра налогового учета и, следовательно, не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены гл. 16 Налогового кодекса РФ. Нарушение срока заверения в налоговом органе книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей не образует объективную сторону состава налоговых правонарушений, содержащихся в указанной главе Налогового кодекса РФ. Таким образом, за несвоевременное заверение в налоговом органе книги не предусмотрена ответственность, указанная в гл. 16 Налогового кодекса РФ. Данной позиции придерживается и ФНС России в письме от 16 августа 2011 года N АС-4-3/13352@.

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 25 апреля 2008 года N А40-63923/07-75-386 указано, что необоснованное применение налоговых вычетов не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета или неправильным учетом объектов налогообложения. Данное нарушение не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 года N А12-23978/05-С51 налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности. В связи с этим ошибки и неточности, допущенные в ней, не могут квалифицироваться как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 120 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 года N А56-28416/01 указано, что книга покупок и книга продаж не являются первичными учетными и расчетными документами. Отсутствие книги покупок и книги продаж или их непредставление налоговому органу не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц, утвержденная Приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц», является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ. В связи с тем что в ст. 120 Налогового кодекса РФ не указано однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

Также в Постановлении ФАС Московского округа от 10 декабря 2012 года по делу N А41-38958/11 по поводу вопроса о привлечении к налоговой ответственности в соответствии с п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения налоговому органу было отказано в доначислении налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней, в том числе по налогу на доходы физических лиц, а также по решению суда были отменены налоговые санкции.

Требования налогоплательщика были удовлетворены, поскольку спорное оборудование и отделочные материалы были полностью использованы при производстве работ и отнесены на расходы. Факт выполнения строительных работ подтвержден вступившим в законную силу решением суда. Также не было доказано наличие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Право на применение вычетов по НДС подтверждено решением суда.

В ст. 100.1 Налогового кодекса РФ предусматривается порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В данной статье указано, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса РФ. Также указано, что дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 Налогового кодекса РФ, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 Налогового кодекса РФ.

Кроме этого, в случае, если не выставляется авансовый счет-фактура, налоговые органы имеют право оштрафовать налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Если показатели представленной декларации не соответствуют данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств — участников Таможенного союза ЕврАзЭС, проверяющие налоговые органы имеют право привлечь налогоплательщика к ответственности согласно п. 9 ст. 2 Протокола от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе». Однако факт несоответствия данных не является основанием для начисления штрафа, данное основание не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При наличии состава правонарушения в соответствии со ст. 120 или 122 Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам могут применяться меры ответственности на основании указанных норм.

В ст. 113 Налогового кодекса РФ предусматривается срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным положением лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 1 октября 2012 года N Ф03-3647/2012 указано, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие длящихся налоговых правонарушений. Указанная выше статья исчисляет трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения либо со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Однако в порядке надзора Постановлением Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 года N 16061/12 данное Постановление отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Амурской области.

В случае если налоговым органом в ходе проведения проверок налоговых агентов выявлены факты отсутствия учета объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в разрезе каждого физического лица, организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

В Кодексе РФ об административных правонарушениях существует схожая статья, которая устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, могут быть руководитель организации как лицо, ответственное за организацию бухгалтерского учета и отчетности, или главный бухгалтер, ответственный за ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, в случае представления уточненной налоговой декларации и уплаты на основании такой налоговой декларации неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п. 3, 4 и 6 ст. 81 Налогового кодекса РФ (исправление ошибки в установленном порядке, включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности, до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке).

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

4. Исключен.

Комментарий к Ст. 120 НК РФ

Статья 120 НК РФ применяется при грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и состоит из 3 пунктов.

Согласно п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение одного налогового периода при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет штраф в размере 10 тыс. руб.

В соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ, если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода, штраф составляет 30 тыс. руб.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ необходимо, чтобы грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы. Штраф в данном случае составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб.

А что понимается под «грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»? Ответ на этот вопрос дан в п. 3 ст. 120 НК РФ. Это:

во-первых, отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского или налогового учета;

во-вторых, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В Налоговом кодексе РФ не дано определения «первичный документ». Поэтому, опираясь на ст. 11 НК РФ, нужно обратиться к ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором сказано, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи вышеуказанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Под «неправильным отражением» следует понимать искажение в первичных учетных документах, регистрах бухучета содержания хозяйственной операции, ее измерителей, неверное указание размера денежных сумм и количества материальных ценностей и др.

В связи с применением определения грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения возникает также вопрос о том, относится ли книга учета доходов и расходов, которую ведут индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, к регистрам налогового учета.

В Письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2011 г. N 16-15/042657@ разъяснялось, что налоговым регистром для налогоплательщиков-организаций, применяющих УСН, является книга учета, на основании данных которой заполняется налоговая декларация по упрощенной системе. Следовательно, книга учета, не заверенная надлежащим образом, может расцениваться как отсутствие регистров налогового учета и, соответственно, образовывать состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 НК РФ. Указанный вывод был также отражен в Решении ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. N 9513/09 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими пунктов 1.5 Приложения 2 и Приложения 4 к Приказу Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н».

Однако обратим внимание, что разъяснения в Письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2011 г. N 16-15/042657@ были даны до принятия Приказа Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н «Об утверждении форм книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и порядков их заполнения» (далее — Приказ Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н). А согласно Приказу N 135н книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, в налоговых органах не заверяются (Письмо Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-11-09/100 «О Приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н»).

Также отметим, что предусмотренный абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ состав правонарушения обладает рядом специфических черт. В том числе для применения ответственности за указанное налоговое правонарушение необходимо установить одновременное наличие 2 признаков состава налогового правонарушения:

занижение налоговой базы по конкретному налогу

и то, что данное занижение явилось следствием отсутствия первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематического (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Кроме того, необходимо наличие причинно-следственной связи между этими двумя признаками состава правонарушения.

В случае если один из признаков состава отсутствует либо наличие причинно-следственной связи между ними не будет установлено, привлечение к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ не будет являться правомерным.

Кроме того, перечень нарушений, который приведен в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, является исчерпывающим. То есть не подлежит расширительному толкованию.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства (они указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ) размер штрафов уменьшается как минимум в 2 раза. При наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размеры штрафов увеличиваются на 100%.

Комментарии к ст. 120 НК РФ

В пункте 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что поскольку составы правонарушений, изложенные в пункте 3 статьи 120 и статье 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, то и одновременное их применение за одно и то же правонарушение нарушит принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

Таким образом, ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 НК РФ, должна применяться при отсутствии признаков грубого нарушения правил учета. Другим словами, ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ является специальной по отношению к статье 122 НК РФ. Так, если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность по статье 122 НК РФ.

В то же время необходимо обратить внимание, что Пленум ВАС РФ упомянул именно пункт 3 статьи 120 НК РФ, а не всю статью 120 НК РФ.

С учетом этого отдельные суды признают правомерным одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по пункту 1 или 2 статьи 120 НК РФ и статье 122 НК РФ (см., например, Постановление Северо-Западного округа от 31.08.2007 N А56-550/2006).

Штраф за грубое нарушение правил учета базы по страховым взносам

О. П. Гришина

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 7/2017

Минфин считает, что плательщик страховых взносов может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета базы по страховым взносам. Так ли это?

Прежним нормативным актом (Федеральным законом от 24.07.2009 № 212 ФЗ), регулирующим сферу страховых взносов, штраф за грубое нарушение правил учета базы по страховым взносам не был предусмотрен. В Налоговом кодексе этот штраф есть и, судя по названию ст. 120, определяющей санкции за подобные деяния, он применяется (с 2017 года) и в отношении плательщиков страховых взносов. Сами положения ст. 120 НК РФ сформулированы неоднозначно, но нестыковки в налоговых нормах, по-видимому, чиновников Минфина не смущают – они считают, что плательщик страховых взносов может быть привлечен к ответственности по данной статье. Так ли это?

Мнение Минфина.

На вопрос о том, возможно ли привлечение плательщика страховых взносов к ответственности по ст. 120 НК РФ, чиновники ведомства в Письме от 26.05.2017 № 03-02-07/1/32430 ответили так. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) установлена ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации. На основании пункта 3 указанной статьи грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов обложения страховыми взносами, если эти деяния повлекли занижение базы для исчисления страховых взносов, влечет взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченных страховых взносов, но не менее сорока тысяч рублей.

Иными словами, Минфин считает, что в случае выявления грубых ошибок, допущенных плательщиком страховых взносов при формировании облагаемой базы по ним, к нему могут быть применены штрафные санкции, установленные ст. 120 НК РФ. Не исключено, что такой же позиции будут придерживаться налоговики на местах.

Между тем мнение чиновников Минфина не является бесспорным. Поясним, почему.

Анализируя налоговые нормы.

Статья 120 НК РФ с 2017 года называется «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)» и состоит из трех пунктов. Для наглядности представим их в таблице.

Пункт

Состав налогового правонарушения

Санкция

Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения*, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи

Штраф в размере 10 тыс. руб.

Те же деяния, если они совершены в течение более чем одного налогового периода

Штраф в размере 30 тыс. руб.

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов)

Штраф в размере 20% суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 тыс. руб.

* Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается:

  • отсутствие первичных документов;

  • отсутствие счетов-фактур или регистров бухучета или налогового учета;

  • систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Как видно из таблицы, в п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ речь идет об объектах налогообложения и налоговом периоде, относящихся исключительно к налогам. О страховых взносах или занижении базы по ним не говорится ни слова. Зато они упоминаются в п. 3 названной статьи. Но это ситуацию, на наш взгляд, не спасает, поскольку в обозначенном пункте говорится о деяниях, которые определены в п. 1 и 2 и которые (как было указано выше) неприменимы к страховым взносам.

Таким образом, исходя из приведенных норм в совокупности вопрос о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности по ст. 120 НК РФ является спорным. Но как будет обстоять дело на практике, покажет время.

П.1 ст.120 НК РФ

Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 23.07.2013 № 248-ФЗ)

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей. (В редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ)

П.2 ст.120 НК РФ

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, (В редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей. (В редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ)

П.3 ст.120 НК РФ

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 03.07.2016 № 243-ФЗ)

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей. (В редакции федеральных законов от 27.07.2010 № 229-ФЗ; от 03.07.2016 № 243-ФЗ)

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 27.07.2010 № 229-ФЗ; от 23.07.2013 № 248-ФЗ)

П.4 ст.120 НК РФ

(Пункт исключен — Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

120 статья НК РФ

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *